En application des dispositions combinées des articles 13 et 83-3° du CGI, les frais professionnels exposés par les salariés, qui sont déductibles pour la détermination de leur rémunération imposable, sont pris en compte, soit par la déduction forfaitaire de 10 %, applicable de plein droit, soit, sur option des intéressés, pour leur montant réel et justifié.
En tout état de cause, les dépenses professionnelles doivent avoir été effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu imposable. Il résulte de l'application même de ce principe que celles supportées en vue d'acquérir un revenu qui bénéficie d'une exonération ne sont pas admises en déduction.
S'agissant des apprentis munis d'un contrat répondant aux conditions posées par le code du travail, les salaires versés à ce titre sont, en vertu des dispositions de l'article 81 bis du CGI, exonérés de l'impôt sur le revenu pour leur fraction n'excédant pas la limite d'exonération mentionnée à l'article 5-2° bis du CGI pour les personnes âgées de moins de 65 ans, soit 7 640 € en 2004.
Par suite, cette disposition légale est d'application stricte et de droit.
Dès lors et remarque faite que les frais professionnels exposés annuellement ne peuvent être dissociés de la rémunération totale allouée, il y a lieu de considérer que la fraction des frais réels pouvant être admise en déduction du revenu effectivement imposé s'apprécie en fonction du rapport existant entre le revenu effectivement imposé et le revenu total perçu.
En conséquence, si la rémunération totale versée à un apprenti en 2004 s'est élevée à 10 872 € et les frais réels engagés à 4 646 €, l'intéressé peut prétendre, au titre de cette même année, à une prise en compte sur la fraction imposable de sa rémunération (3 232 €) de frais réels à concurrence de 1 381 €.
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