L’article 1 du code général des impôts (CGI) instaure le principe du plafonnement des impôts directs en fonction des revenus (« bouclier fiscal »). Les conditions d’application de ce droit sont définies à l’article 1649-0 A du même code.

En application de ces dispositions, chaque contribuable peut exercer un droit à restitution de la fraction des impositions directes qui excède le seuil de 50 % de ses revenus. Ce droit est acquis au 1er janvier de la deuxième année qui suit celle de la réalisation des revenus pris en compte.

L’année de la réalisation des revenus constitue l’année de référence (année N) pour la détermination du droit à restitution (sur ce point, voir le BOI 13 A-1-08, n° 16 et suivants).

Les impositions retenues pour la détermination du droit à restitution acquis au 1er janvier de l’année N+2 sont celles qui sont versées, soit au titre des revenus pris en compte et réalisés en année N (impôt sur le revenu, prélèvements sociaux), soit établies en fonction du patrimoine ou de la situation constatés au 1er janvier de l’année N+1 (impôt de solidarité sur la fortune, taxe d’habitation et taxes foncières afférentes à l’habitation principale).

Les revenus pris en compte sont les revenus soumis à l’impôt sur le revenu ou, sous réserve d’exceptions limitativement énumérées, qui sont exonérés de cet impôt, auxquels sont appliquées certaines corrections.

Afin de mieux prendre en compte les revenus réalisés par le contribuable pour la détermination du calcul du droit à restitution des impositions directes, l’article 101 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2010) et l’article 56 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) :
- d’une part, réintègrent dans les revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution les abattements applicables pour l’assiette de l’impôt sur le revenu en matière de revenus distribués (dividendes) ;
- d’autre part, excluent l’imputation sur les revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution acquis au titre d’une année, des moins-values de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux ainsi que des déficits réalisés au cours des années antérieures à l’année de référence.

Par ailleurs, le 4° du IV de l’article 17 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2010 (n° 2009-1646 du 24 décembre 2009) tire les conséquences, pour la détermination du droit à restitution, de l’imposition aux prélèvements sociaux, dès le premier euro de cessions, des plus-values de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux : cette réforme permet en effet d’intégrer les revenus réalisés dans le calcul du droit à restitution.

L'instruction administrative publiée au BOI 13 A-1-10 commente ces dispositions, qui s’appliquent à compter de la détermination du droit à restitution acquis :
- au 1er janvier 2011 (« bouclier 2011 » - revenus 2009) pour les aménagements relatifs aux revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution ;
- au 1er janvier 2012 (« bouclier 2012 » - revenus 2010) pour l’incidence, sur les revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution, de l’imposition aux prélèvements sociaux, dès le premier euro de cessions, des plus-values de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux. 

Aux termes de l’article L. 17 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations.

Lorsqu'elle fait application des dispositions de l'article L. 17 précité, l'administration est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations par rapport à la valeur vénale réelle du bien concerné.

Sauf exceptions, une insuffisance de prix ou de valeur déclarés est établie par le recours à la méthode d'évaluation par comparaison.

Dans un arrêt du 27 octobre 2009, la Cour de cassation rappelle que l’administration a cependant la possibilité d'écarter la méthode d'évaluation par comparaison lorsqu’il n’existe pas de marché de biens intrinsèquement similaires en faits et en droits.

Ainsi, elle juge que la prise en compte de restrictions à la disponibilité du bien par le biais de simples abattements appliqués à l’évaluation résultant des termes de comparaison produits n’est pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées.

Pourvoi n° R 08-11.362 

« : Attendu, selon l’arrêt attaqué, que Mme X. a fait donation, en 1978, à ses enfants de la nue-propriété d’un bien immobilier situé au bord du lac Léman composée d’un château avec parc d’agrément et dépendances ; que cette donation était assortie d’une clause de réserve d’usufruit avec réversion de l’usufruit à son époux en cas de prédécès et d’une interdiction imposée aux nus-propriétaires d’aliéner et d’hypothéquer le bien pendant la vie de l’usufruitière et de son époux ; qu’à la suite d’un contrôle de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune de M. et Mme X. (les époux X.), l’administration a remis en cause l’évaluation de 1 690 000 francs du bien et leur a notifié un redressement pour les années 1992 à 1995 calculé en retenant une valeur de 20 000 000 francs, ramenée à celle de 12 000 000 francs après observations des contribuables, afin de tenir compte de la nature spécifique de ce bien de famille ; qu’après la mise en recouvrement des droits rappelés sur cette base, les époux X. ont demandé le dégrèvement de l’imposition pour irrégularité de la procédure de notification ; que la cour d’appel après avoir fixé la valeur vénale du bien à la somme de 12 998 000 francs, valeur non contestée par les parties, a réduit les causes du redressement en appliquant, outre une décote, des abattements, le premier de 20% concernant le caractère indivis de la nue-propriété, le deuxième de 15% celui de la clause d’interdiction d’aliéner ou d’hypothéquer pendant la vie de l’usufruitière, le troisième de 20% en considération de l’occupation familiale du château ;

Sur le moyen unique du pourvoi incident qui est préalable :

Attendu que les époux X... font grief à l'arrêt d'avoir rejeté leurs demandes concernant l'irrégularité de la procédure de redressement, alors, selon le moyen :

1° / que lorsque l'administration des impôts entend substituer à la valeur déclarée dans une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune la valeur vénale réelle du bien en cause, il lui appartient, dès la notification de redressement, de justifier l'évaluation par elle retenue au moyen d'éléments de comparaison tirés de la cession, à l'époque du fait générateur de l'impôt, de biens similaires, sauf dans les cas où, en raison de la singularité de ce bien, toute comparaison est impossible ; que, lorsque les biens en cause font l'objet d'une indivision, il appartient à l'administration fiscale, dès la notification de redressement, d'établir le bien-fondé de son évaluation par le recours à des éléments de comparaison tirés de la cession de droits indivis, dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur vénale totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis ; qu'en énonçant,  dès lors, pour retenir que la procédure de redressement suivie à l'encontre de M. et Mme Bruno X... Y..., relativement à la propriété située à Nernier dont la nue-propriété appartenait, de manière indivise, à leurs deux enfants, était régulière, que les éléments de comparaison, relatifs à des propriétés dont l'occupation n'était pas divisée entre plusieurs propriétaires devaient être considérés comme remplissant les conditions de similitude en droit et qu'il se déduisait des dispositions de l'article 885 G du code général des impôts que les démembrements de propriété pouvaient être pris en compte, s'il y a lieu, par le biais de simples moins values appliquées à l'évaluation résultant des références produites et n'étaient pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées, quand les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale dans la notification de redressement du 18 octobre 1995 n'étaient pas tirés de la cession de droits indivis et quand elle ne caractérisait pas en quoi il aurait été, en l'espèce, impossible à l'administration fiscale de produire de tels éléments de comparaison en raison de la singularité du bien à évaluer résultant de l'état d'indivision dans lequel se trouvaient ses nus-propriétaires, la cour d'appel a violé les dispositions des articles L. 17, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Mais attendu, selon l’article 17 du livre des procédures fiscales, qu’en ce qui concerne les droits d’enregistrement, l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieure à la valeur vénale réelle du bien ; que l’arrêt retient que les éléments de comparaison à savoir les ventes de 1989 à 1994 de six propriétés « bourgeoises » en bordure du lac entre Yvoire et Publier ont été mentionnées dans la notification de redressement avec les indications et caractéristiques requises ; qu’il relève que, pour tenir compte des observations des contribuables s’agissant de la nature juridique du bien, la valeur notifiée par le service à partir des éléments de comparaison similaires a fait l’objet d’un abattement de 40% ramenant la valeur vénale de 20 000 000 francs à 12 000 000 francs alors que les contribuables avaient déclaré ce bien pour une valeur de 1 690 000 francs ; qu’il relève encore que les ventes de château en bordure du lac Léman étant nécessairement limitées, les restrictions à la disponibilité du bien ou les démembrements de la propriété qui peuvent être prises en compte par le biais de simples moins values appliquées à l’évaluation résultant des références produites, ne sont pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées ; qu’ayant ainsi fait ressortir que la comparaison n’était pas possible parce qu’il n’existait pas un marché de biens intrinsèquement similaires en fait et en droit, la cour d’appel a, compte tenu des éléments de preuve présentés par l’administration et de l’abattement de 40% que celle-ci a admis, exactement déduit que la procédure de notification avait été régulière ; que le moyen n’est pas  fondé ;

[…] ».

Publié au BOI 13 L-6-10

L’article 666 du code général des impôts pose le principe selon lequel les droits proportionnels ou progressifs d’enregistrement et la taxe proportionnelle de publicité foncière sont assis sur les valeurs. Conformément à la jurisprudence constante de la Cour de cassation, la valeur vénale correspond au prix qui pourrait être obtenu du bien par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l'état dans lequel il se trouve avant la mutation.

Dans un arrêt du 27 octobre 2009, la Cour de cassation précise :
- que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'affecte pas sa valeur vénale ;
- qu’une occupation à titre de résidence secondaire n’a pas d’effet sur la valeur vénale du bien.

Pourvoi n° R 08-11.362

« Attendu, selon l’arrêt attaqué, que Mme X. a fait donation, en 1978, à ses enfants de la nue-propriété d’un bien immobilier situé au bord du lac Léman composée d’un château avec parc d’agrément et dépendances ; que cette donation était assortie d’une clause de réserve d’usufruit avec réversion de l’usufruit à son époux en cas de prédécès et d’une interdiction imposée aux nus-propriétaires d’aliéner et d’hypothéquer le bien pendant la vie de l’usufruitière et de son époux ; qu’à la suite d’un contrôle de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune de M. et Mme X. (les époux X.), l’administration a remis en cause l’évaluation de 1 690 000 francs du bien et leur a notifié un redressement pour les années 1992 à 1995 calculé en retenant une valeur de 20 000 000 francs, ramenée à celle de 12 000 000 francs après observations des contribuables, afin de tenir compte de la nature spécifique de ce bien de famille ; qu’après la mise en recouvrement des droits rappelés sur cette base, les époux X. ont demandé le dégrèvement de l’imposition pour irrégularité de la procédure de notification ; que la cour d’appel après avoir fixé la valeur vénale du bien à la somme de 12 998 000 francs, valeur non contestée par les parties, a réduit les causes du redressement en appliquant, outre une décote, des abattements, le premier de 20% concernant le caractère indivis de la nue-propriété, le deuxième de 15% celui de la clause d’interdiction d’aliéner ou d’hypothéquer pendant la vie de l’usufruitière, le troisième de 20% en considération de l’occupation familiale du château ;

[…] sur le premier moyen du pourvoi principal, pris en sa première branche :

Vu les articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que pour réduire les causes du redressement notifié aux époux X..., la cour d'appel a considéré que la situation de l'indivision de la nue-propriété et la restriction à la liberté d'aliéner ou d'hypothéquer créées par la donation étaient de nature à entraîner une minoration du prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel et a appliqué deux abattements de 20 % et de 15 % ;

Attendu qu'en se déterminant ainsi, alors que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'affecte pas sa valeur vénale, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ;

[…]

Et sur le second moyen du pourvoi principal :

Vu les articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que pour appliquer un abattement supplémentaire de 20 % sur le bien litigieux au titre de l'occupation familiale du château, la cour d'appel a considéré que le bien occupé au jour de fait générateur de l'impôt devait être pris en compte dans la mesure où cette circonstance est de nature à affecter sa valeur vénale et qu'il importe peu en l'absence de disposition spéciale sur ce point, qu'il ait été occupé à titre de résidence principale ou de résidence secondaire ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors que si l'occupation par hypothèse pérenne d'un bien à titre de résidence principale est susceptible d'influer sur sa valeur vénale, il en va différemment pour une occupation à titre de résidence secondaire qui ne suppose qu'une occupation par intermittence, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ;

PAR CES MOTIFS :

CASSE ET ANNULE […] ».

Publié au BOI 7 G-3-10

Rescrit n° 2010/45 du 20/07/2010

Régime au regard de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux du dénouement d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP) sous forme d'un versement forfaitaire unique (cas des rentes de faible montant).

Question :

Quel est le régime au regard de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux du dénouement d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP) sous forme d'un versement forfaitaire unique en lieu et place d'une rente viagère de faible montant ?

Réponse :

Un PERP se dénoue en principe sous la forme d'une rente viagère, à l'exception notamment du cas où les rentes à verser étant d'un montant trop faible, l'établissement financier procède à la liquidation des droits acquis sous forme d'un versement forfaitaire unique, conformément à l'article A 160-2 du code des assurances.

Ce versement ne modifie cependant pas la nature de rente des sommes versées.

Ainsi, conformément aux dispositions de l'article 12 du code général des impôts (CGI) selon lequel l'impôt est dû chaque année à raison des revenus perçus au cours de cette même année, les droits acquis au titre d'un PERP liquidés sous forme d'un versement unique sont imposables pour leur montant total selon les règles de droit commun des pensions et retraites, au titre de l'année de la perception des sommes.

Le système du quotient prévu au I de l'article 163-0 A du CGI, applicable aux revenus exceptionnels, a vocation à s'appliquer aux pensions de retraite de faible montant perçues sous la forme d'un versement forfaitaire unique dans le cadre d'un PERP, et ce, à titre dérogatoire, quel que soit leur montant.

L'ensemble des rentes viagères ou temporaires servies au dénouement du PERP est assujetti aux prélèvements sociaux dans les conditions et aux taux applicables aux revenus de remplacement. Le versement exceptionnel des rentes sous forme de capital ne déroge pas à cette règle. Ces revenus sont ainsi soumis à la contribution sociale généralisée (CSG) au taux de 6,6 % depuis le 1er janvier 2005, au lieu du taux de 7,5 % applicable aux revenus d'activité, ainsi qu'à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 %. Toutefois, les retraités disposant de faibles ressources, c'est-à-dire ceux dont le revenu fiscal de référence de l'avant-dernière année (2008 pour la CSG et la CRDS dues au titre de 2010) ne dépasse pas le montant maximal fixé au I de l'article 1417 du CGI pour avoir droit à une exonération de taxe d'habitation, soit, pour 2010, 9 837 € majorés de 2 627 € par demi part supplémentaire, sont exonérés de la CSG et de la CRDS. Ceux qui ne remplissent pas cette condition de ressources mais dont le montant d'impôt sur le revenu de l'année précédente est inférieur à 61 € sont passibles sur leurs pensions de la CSG au taux réduit de 3,8 %, dont le montant est intégralement déductible du revenu imposable, tout en restant assujettis à la CRDS au taux normal.

Créé par la loi n°2000-242 du 14 mars 2000, le volontariat international en entreprise, prévu par les articles L 122-1 et suivants du code du service national, constitue une forme particulière du service civique(1) permettant de confier aux jeunes gens une mission en entreprise, pendant une durée comprise entre 6 et 24 mois, concourant à promouvoir le commerce extérieur et la coopération internationale.

Les volontaires internationaux en entreprise (V.I.E) exercent en principe leur activité auprès d’une entité située à l’étranger (succursale ou filiale) d’une entreprise française. Sous contrat avec Ubifrance, ils perçoivent une indemnité de base correspondant  à un demi-traitement à l’indice brut 244, à laquelle s’ajoute une indemnité forfaitaire tenant compte du niveau de vie de la zone géographique d’exercice, représentant les frais de subsistance, d’équipement et de logement(2).

Ces indemnités versées par Ubifrance sont refacturées à l’entreprise française ayant recours aux services du V.I.E.

A compter des exercices clos après le 31 décembre 2009, les sommes correspondant aux indemnités versées aux V.I.E. placés auprès d’une filiale ou d’une succursale située à l’étranger peuvent être déduites du résultat de l’entreprise française, dans la limite du montant légal applicable à ces indemnités.

L'instruction fiscale est publiée au BOI 4 C-4-10


(1) Le service civique a été créé par la loi n°2010-241 du 10 mars 2010 qui a supprimé le volontariat civil sans pour autant abroger les dispositions relatives au volontariat international en entreprise.
(2) Les indemnités versées aux V.I.E bénéficient de l’exonération d’impôt sur le revenu prévue à l’article 81-17°b du code général des impôts.

La doctrine administrative 4 H 1413 (n° 59 et suivants) en date du 1 mars 1995 précise qu’il doit être tenu compte, pour la détermination du bénéfice passible de l’impôt sur les sociétés en France, des profits ou revenus des immeubles situés en France figurant à l’actif d’une entreprise dont le siège est situé hors de France non seulement lorsqu’elle exerce une activité habituelle en France, mais également lorsqu’elle n’y exerce aucune activité habituelle, dès lors qu’elle est passible de l’impôt sur les sociétés sur ces profits ou revenus à raison de sa forme ou du caractère lucratif de l’opération en application de l’article 206 du code général des impôts (CGI).

Cette analyse est également celle retenue par le Conseil d’Etat (cf. par exemple, CE, 18 janvier 1984, n° 24343, « Entreprise fiduciaire Tulerb », CE, 18 mars 1985, n° 38104, « Entreprise fiduciaire Paloma », CE,  24 février 1986, n°s 54253 et 54256, « Etablissements Le Mérou »). Des incertitudes ayant cependant été constatées sur la portée qu’il convenait de donner à la doctrine administrative et à la jurisprudence du Conseil d’Etat, le N du I de l’article 22 de la loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) est venu confirmer le champ d’application territorial de l’impôt sur les sociétés prévu au I de l’article 209 du code général des impôts.

L’imposition à l’impôt sur les sociétés est ainsi établie, en ce qui concerne les personnes assujetties à cet impôt en application de l’article 206 du CGI, à raison des bénéfices passibles de ce même impôt visés au I de l’article 209 du CGI, à savoir les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France au sens de ce dernier article, ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B du CGI, ainsi que ceux dont  l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

Revenus des immeubles et droits assimilés

Sont considérés comme revenus de source française, les revenus d’immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles (article 164 B, I - a).

Il s’agit, d’une part, des revenus provenant de la location d’immeubles sis en France et de tous les produits accessoires y afférents et, d’autre part, des revenus provenant des droits immobiliers détenus par le contribuable, tels que les droits indivis, la nue propriété, l’usufruit ou des droits mobiliers tels que les actions ou parts de sociétés immobilières.
                                                         
Profits tirés d’opérations définies à l’article 35

Sont considérés comme revenus de source française les profits tirés d’opérations définies à l’article 35 du code précité, lorsqu’ils sont relatifs à des fonds de commerce exploités en France ainsi qu’à des immeubles situés en France, à des droits immobiliers s’y rapportant ou à des actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l’actif est constitué principalement par de tels biens et droits (article 164 B, I - e).

Plus-values immobilières

Sont expressément considérées comme revenus de source française les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC du code général des impôts (article 164 B, I - e bis), lorsqu’elles sont relatives à :
- des biens immobiliers situés en France ou des droits relatifs à ces biens ;
- des parts de fonds de placement immobilier de droit français ou à des parts ou droits dans des organismes de droit étranger qui ont un objet équivalent et sont de forme similaire, dont l’actif est, à la date de la cession, principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens ;
- des droits sociaux de sociétés de personnes et groupements assimilés relevant des dispositions des articles 8 et 8 ter du CGI, dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens.

Plus-values résultant des cessions de parts, actions ou autres droits dans des sociétés ou organismes à prépondérance immobilière française

Sont également considérées comme revenus de source française, les plus-values résultant des cessions (article 164 B, I - e ter(1)) :
- d’actions de sociétés d’investissement immobilier cotées (SIIC) dont l’actif est, à la date de la cession, principalement constitué directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens ;
- d’actions de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) dont l’actif est, à la date de la cession, principalement constitué directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens ;
- de parts, d’actions ou d’autres droits dans des organismes, quelle qu’en soit la forme, présentant des caractéristiques similaires ou soumis à une réglementation équivalente à celles des SIIC et SPPICAV, dont le siège social est situé hors de France et dont l’actif est, à la date de la cession, principalement constitué directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens ;
- de parts ou d’actions de sociétés, cotées sur un marché français ou étranger, dont l’actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens. Si la société dont les parts ou actions sont cédées n’a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l’actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, de la date de cession ;
- de parts, d’actions ou d’autres droits dans des organismes, quelle qu’en soit la forme, non cotées sur un marché français ou étranger, autres que les sociétés de personnes et groupements assimilés mentionnés au n°7, dont l’actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens. Si la société dont les parts ou actions sont cédées n’a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l’actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, de la date de cession.

Par ailleurs, le 4 du VII de l’article 22 de la loi de finances rectificative pour 2009 dispose que cet aménagement revêt un caractère interprétatif. Dès lors, les nouvelles dispositions du I de l’article 209 du CGI s’appliquent de manière rétroactive et notamment aux impositions dues au titre des années soumises au droit de reprise de l’administration à la date de publication de la loi, soit le 31 décembre 2009, ainsi qu’aux instances en cours à cette date, sous réserve des décisions passées en force de chose jugée.

Instruction fiscale publiée au BOI 4 H-9-10

(1) Le e bis et le e ter du I de l’article 164 B s’appliquent aux cessions intervenues à partir du 1 janvier 2008. Pour les cessions antérieures, sont considérées comme des revenus de source française les plus-values mentionnées aux articles 150 U à UC, selon les termes de l’article 164 B en vigueur avant cette date.

Rescrit n° 2010/43 du 06/07/2010

Question :

Quel est le régime fiscal des frais supplémentaires de repas supportés pendant leur pause méridienne par les salariés qui optent pour le régime des frais réels et justifiés et qui, pour des raisons personnelles, ne fréquentent pas la « cantine » accessible sur leur lieu de travail ou à proximité ?

Réponse :

1. Les frais de repas des salariés constituent en principe des dépenses d'ordre personnel non déductibles. Toutefois, les salariés qui optent pour le régime des frais réels et justifiés et qui, en raison de l'éloignement de leur lieu de travail ou de leurs horaires de travail, ne peuvent prendre leur repas à leur domicile peuvent déduire la dépense supplémentaire qu'ils supportent par rapport au coût du repas pris au foyer. Ils doivent cependant être en mesure d'établir la réalité et le montant de ces frais.

2. L'existence de frais supplémentaires de repas pendant la pause méridienne est cependant présumée lorsque le salarié n'a pas accès à une restauration collective ou ne peut s'y rendre pour des raisons inhérentes à sa profession. Le montant de la dépense peut alors être évalué forfaitairement.

3. Le salarié qui ne peut pas rentrer chez lui et qui déjeune au restaurant d'entreprise peut déduire la différence entre le prix payé pour son repas et la valeur d'un repas pris au foyer évaluée forfaitairement (4,35 € pour l'imposition des revenus de 2010). Le service peut, le cas échéant, demander au salarié de justifier qu'il fréquente effectivement la cantine.

4. Lorsque le salarié qui ne peut prendre ses repas chez lui dispose d'un mode de restauration collective sur son lieu de travail ou à proximité mais n'y déjeune pas pour des raisons personnelles, l'existence de dépenses supplémentaires de repas n'est pas exclue mais ne peut être présumée.

Dès lors, sous réserve de justifier de la réalité de ces dépenses et de leur montant, le salarié peut déduire le montant de la dépense supplémentaire de repas qu'il supporte, plafonnée au coût d'un repas pris à la cantine diminué de la valeur du repas pris au foyer évaluée forfaitairement.

En effet, l'excédent de prix payé au restaurant par rapport au prix payé à la cantine résulte d'un choix d'ordre privé et la dépense supplémentaire correspondante ne peut alors être considérée comme présentant un caractère professionnel.

Rescrit n° 2010/40 du 06/07/2010

Question :

Les véhicules détenus ou utilisés par les sociétés ayant pour activité la production d'équipements et d'accessoires pour automobiles et destinés exclusivement à l'essai de produits fabriqués sont-ils assujettis à la taxe sur les véhicules de sociétés ?

Réponse :

Conformément aux dispositions de l'article 1010 du code général des impôts, les sociétés sont soumises à la taxe sur les véhicules de sociétés à raison des véhicules qu'elles utilisent en France, quel que soit l'Etat dans lequel ils sont immatriculés, ou qu'elles possèdent et qui sont immatriculés en France dans la catégorie des voitures particulières. La taxe n'est toutefois pas applicable aux véhicules destinés exclusivement soit à la vente, soit à la location de courte durée, soit à l'exécution d'un service de transport à la disposition du public, lorsque ces opérations correspondent à l'activité normale de la société propriétaire.

S'agissant plus spécifiquement des véhicules destinés à la vente, il est d'ores et déjà admis que l'exonération de TVS s'applique également aux véhicules de démonstration ou d'essais possédés par les constructeurs automobiles, leurs concessionnaires ou leurs agents, ainsi que par les constructeurs de caravanes pour la présentation de celles-ci. Cette tolérance prévue par la doctrine administrative référencée DB 7 M 2313 en son paragraphe 6, ne vise pas les véhicules d'essais utilisés par les sociétés ayant pour activité la production d'équipements et d'accessoires pour automobiles.

Cela étant, dans le prolongement de la tolérance doctrinale déjà existante, il sera admis d'exonérer de TVS les véhicules qui sont exclusivement affectés aux essais des produits fabriqués.

Rescrit n° 2010/44 du 06/07/2010

Question :

Les prestations « Trajectoire Emploi », « d'accompagnement des licenciés économiques » et « Atoutcadre », réalisées dans le cadre des marchés conclus avec le « Pôle Emploi », constituent-elles des opérations de formation professionnelle continue susceptibles d'être exonérées ?

Réponse :

L'article 261-4-4°-a du code général des impôts (CGI), qui transpose en droit interne l'article 132-1-i) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, exonère les opérations de formation professionnelle continue au sens du code du travail ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées lorsqu'elles sont assurées, soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée dans les conditions des articles 202 A à 202 D de l'annexe II au CGI reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue.

Après vérification auprès de la Délégation générale à l'emploi et à la formation professionnelle (DGEFP), ces prestations ne relèvent pas des dispositions du code du travail relatives à la formation professionnelle continue.

Par conséquent, ces prestations ne peuvent bénéficier de l'exonération prévue par l'article 261-4-4°-a du CGI et doivent être soumises à la TVA.

Rescrit n° 2010/41 du 06/07/2010

Durée de validité de l'autorisation donnée par l'assemblée des actionnaires d'une société dont le siège social est situé à l'étranger pour l'attribution d'options sur titre aux salariés et aux dirigeants mandataires sociaux des entreprises situées en France dont elle est mère ou filiale

Question :

Les options attribuées par une société de droit américain aux salariés de sa filiale française sont-elles, toutes conditions étant par ailleurs remplies, éligibles au régime spécifique d'imposition prévu aux articles 80 bis et 163 bis C du code général des impôts (CGI) si elles sont attribuées sur la base d'une autorisation de l'assemblée générale extraordinaire (ou de l'organe équivalent) d'une durée de validité de 10 années ?

Réponse :

Le III de l'article 80 bis du CGI prévoit que le régime spécifique d'imposition des options sur titres est applicable aux options accordées par des sociétés dont le siège est situé à l'étranger aux salariés ou mandataires sociaux qui exercent leur activité dans des entreprises situées en France dont elles sont mère ou filiale dès lors que cette attribution s'effectue dans les mêmes conditions que celles prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce.

L'article L. 225-177 de ce code prévoit que l'assemblée générale extraordinaire (AGE) autorise le conseil d'administration (ou le directoire) à attribuer des options de souscription d'actions pour une durée limitée qui ne peut être supérieure à trente-huit mois. La même règle est prévue pour les options d'achat d'actions par l'article L.225-179 du même code.

La limitation de la durée de validité de l'autorisation donnée par l'AGE a pour objectif d'améliorer la transparence des attributions d'options sur titres et de renforcer le contrôle de l'AGE sur la politique du conseil d'administration ou du directoire en la matière.

Aussi l'instruction n° 2 du 5 janvier 2009 publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence 5 F-1-09 a t-elle prévu que, pour les sociétés étrangères, les autorisations données pour une durée supérieure à trente-huit mois, conformes à la législation étrangère applicable, ne font pas obstacle à l'application du régime spécifique d'imposition des options sur titres, sous réserve que cette autorisation ait été donnée pour une durée déterminée et raisonnable.

Une autorisation donnée pour une durée de 10 ans ne peut pas être considérée comme raisonnable. La confirmation demandée ne peut donc être apportée.

Rescrit n° 2010/38 du 06/07/2010

Question :

Eu égard à la divergence de positions entre celle retenue par les autorités comptables et celle appliquée par l'administration fiscale, une clarification du traitement fiscal des redevances de fortage a été sollicitée : ces redevances doivent elles être comptabilisées en charges ou bien constituent-elles un actif immobilisé ?

Réponse :

Aux termes d'un avis n° 2009-03 rendu le 10 avril 2009 par le Conseil national de la comptabilité (CNC), les redevances variables de fortage sont à comptabiliser en charges au fur et à mesure de l'extraction des matériaux et, à la clôture de l'exercice, les redevances versées relatives aux matériaux non encore utilisés dans le cours de la production de l'exercice sont comptabilisées en stocks.

Par un arrêt n° 307305 « SAS Carrières Bonin » du 31 juillet 2009, le Conseil d'Etat a, pour sa part, confirmé l'activation des redevances de foretage sur la base de critères habituels de la jurisprudence « Sife » pour regarder les redevances comme la contrepartie de l'acquisition d'un droit incorporel, créant ainsi une contradiction apparente avec la solution comptable.

Cela étant, il est observé que, dans son arrêt, le Conseil d'Etat prend soin de préciser que la qualification d'immobilisation est retenue « en application du plan comptable général(1), seul invoqué en cassation, alors en vigueur », ce qui limite la portée de la décision aux circonstances propres à cette espèce et paraît réserver une solution contraire au regard de l'ensemble de la réglementation comptable aujourd'hui en vigueur.

Ainsi, le plan comptable professionnel des industries de carrières et matériaux de construction, validé en 1983 par un avis du CNC, prévoit clairement l'inscription en charges de telles redevances.

Par ailleurs, l'avis CNC de 2009 est rendu au regard du plan comptable général de 1999 et prend donc en compte les modifications qui en résultent quant à la définition des actifs. Les redevances de fortage sont ainsi assimilées, sur le plan comptable, à la rémunération de l'achat de matières premières, les comptables suivant ainsi l'analyse retenue par la jurisprudence civile (cf. notamment arrêt de la Cour de cassation du 25 octobre 1983, bull. civ. III, n° 197).

Or, à défaut de disposition fiscale expresse, il convient, conformément à l'article 38 quater de l'annexe III au CGI, de se référer aux définitions comptables en la matière, notamment au regard de la notion d'immobilisation incorporelle pour laquelle il n'existe aucune définition fiscale. A cet égard, depuis l'entrée en vigueur des nouvelles normes comptables relatives aux actifs, l'administration retient désormais les critères et définitions données par le droit comptable comme exposé dans l'instruction 4 A-13-05 du 30 décembre 2005 (§ 8).

Compte tenu de la nouvelle définition des actifs en vigueur depuis 2005, l'administration fiscale a décidé de transposer au plan fiscal les modalités de définition et d'enregistrement comptable des redevances de fortage telles qu'exposées dans l'avis précité.

(1)  Le litige porte sur les années 1994 à 1998, le plan comptable applicable était le PCG 1982.

Rescrit n° 2010/42 du 06/07/2010

Question :

Dans quelles conditions la contribution sociale généralisée (CSG) afférente à une indemnité de rupture conventionnelle du contrat de travail en totalité exonérée d'impôt sur le revenu est-elle prise en compte dans la détermination de la rémunération imposable du salarié concerné ?

Réponse :

L'indemnité de rupture conventionnelle peut, en application de l'article L 136-2 du code de la sécurité sociale, être en partie soumise à la CSG, au même titre que les autres indemnités de rupture du contrat de travail.

En application du I de l'article 154 quinquies du code général des impôts (CGI), la CSG due au titre des revenus d'activité est admise en déduction pour la détermination du montant net imposable du revenu catégoriel au titre duquel elle a été acquittée, à concurrence de la fraction correspondant au taux de 5,1%. La fraction de CSG restante n'est quant à elle pas déductible.

La Documentation de base 5 B 3233, n° 15 et suivants, précise que la CSG est déductible dès lors qu'elle est afférente à des revenus effectivement soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu et pour lesquels la CSG s'est substituée aux cotisations d'assurance maladie.

Il résulte de ces principes que la CSG acquittée sur une indemnité de rupture conventionnelle exonérée en totalité d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales, n'est, pour son montant total, pas déductible fiscalement.

Rescrit n° 2010/39 du 06/07/2010

Question :

Les indemnités d'astreinte perçues par les magistrats en application du décret n° 2003-1284 du 26 décembre 2003 sont-elles exonérées d'impôt sur le revenu en application de l'article 80 quater du code général des impôts ?

Réponse :

Le 5° du I de l'article 80 quater du code général des impôts (CGI), issu de l'article 1er de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (« loi TEPA »), exonère d'impôt sur le revenu les éléments de rémunération versés aux agents publics au titre des heures supplémentaires qu'ils réalisent ou du temps de travail additionnel effectif, selon des modalités prévues par décret.

L'article 1er du décret n° 2007-1430 du 4 octobre 2007 portant application aux agents publics de l'article 1er de la loi TEPA précitée, modifié par l'article 5 du décret n° 2008-76 du 24 janvier 2008, énumère de façon limitative les éléments de rémunération qui entrent dans le champ d'application de l'exonération prévue au 5° du I de l'article 81 quater du CGI.

Ainsi, sont visées les indemnités d'intervention en cours d'astreinte versées en application de l'article 5 du décret n° 2000-815 du 25 août 2000, de l'article 5 du décret n° 2001-623 du 12 juillet 2001 et des articles 20 à 25 du décret n° 2002-9 du 4 janvier 2002 modifié.

Par suite, les indemnités d'astreinte versées aux magistrats en application du décret du 26 décembre 2003 ne sont pas susceptibles d'être exonérées d'impôt sur le revenu en application de l'article 81 quater du CGI.

Le III de l'article 101 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) prévoit, à titre exceptionnel et pour les seuls revenus distribués perçus en 2009 répondant aux conditions d'éligibilité à l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts (CGI), la possibilité d'opter a posteriori et jusqu'au 15 juin 2010 pour le prélèvement forfaitaire libératoire de l'impôt sur le revenu (PFL) de 18 % prévu à l'article 117 quater du code précité.

Revenus distribués concernés et conséquences de l'option

Nature des revenus concernés

L'option n'est possible que pour les seuls revenus distribués éligibles à l'abattement proportionnel de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du CGI, perçus en 2009, et pour lesquels les contribuables n'avaient pas exercé l'option pour le PFL :
- au plus tard à la date d'encaissement des revenus, lorsque l'établissement payeur des revenus est établi en France (second alinéa du II de l'article 117 quater du CGI) ;
- ou par le dépôt de la déclaration et le paiement du PFL dans les quinze premiers jours du mois qui suit celui du paiement des revenus, lorsque l'établissement payeur des revenus est établi hors de France (dernier alinéa du 1 du III de l'article 117 quater du CGI).

Sur la définition des revenus éligibles à l'abattement de 40 %, il convient de se reporter à l'instruction du 1er août 2008 publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 5 I-5-08.

Revenus perçus en 2009

L'option pour le PFL est ouverte à titre exceptionnel aux seuls revenus perçus en 2009 et imposables à l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus de l'année 2009.

Conséquences de l'option a posteriori pour le PFL

Cette option entraîne les conséquences suivantes :
- l'option est irrévocable. Ainsi, le contribuable qui entend bénéficier de l'option a posteriori ouverte pour les revenus distribués perçus en 2009 ne pourra pas demander rétroactivement le dégrèvement dudit prélèvement et l'imposition des revenus distribués perçus à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif;
- l'option exclut l'application des abattements d'assiette (proportionnel de 40 % et forfaitaire de 1 525 € ou 3 050 €) et du crédit d'impôt (115 € ou 230 €), y compris pour les autres revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu au barème progressif lorsque l'option exercée par le contribuable ne porte que sur une partie des revenus distribués perçus.

Ainsi, lorsqu'au cours de l'année 2009, le contribuable a perçu des revenus distribués pour lesquels il exerce, pour une partie d'entre eux, l'option pour le PFL et soumet les autres au barème progressif, ces derniers revenus distribués ne peuvent pas bénéficier des abattements d'assiette et du crédit d'impôt sur les revenus distribués ;
- l'option entraîne la non-déductibilité des frais et dépenses supportés à raison de ces revenus et de celle de la fraction de la contribution sociale généralisée (CSG), correspondant à 5,8 points, qui, lorsque ces revenus sont soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, est, en application du II de l'article 154 quinquies du CGI, déductible du revenu global de l'année de son paiement.

Obligations déclaratives

Délai et modalités d'exercice de l'option a posteriori pour le PFL

L'option pour le PFL peut être exercée jusqu'au 15 juin 2010. Lorsque cette option est exercée, la déclaration des revenus sur lesquels elle porte et le versement du prélèvement au Trésor interviennent dans les quinze premiers jours du mois qui suit l'exercice de l'option.

Le redevable du PFL est le contribuable, personne physique fiscalement domiciliée en France, qui perçoit les revenus distribués concernés et qui, sur ces revenus, entend opter pour le PFL prévu à l'article 117 quater du CGI.

S'agissant d'une mesure exceptionnelle limitée aux seuls revenus distribués perçus en 2009, la déclaration doit obligatoirement être souscrite par le contribuable ayant perçu les revenus distribués.

Les établissements payeurs, même mandatés par le contribuable, ne peuvent s'y substituer pour effectuer en son nom et pour son compte les formalités de déclaration et de paiement du prélèvement.

Le montant des revenus distribués portés sur la déclaration n° 2778-DIV (base imposable au PFL) doit être reporté sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 de l'année de leur encaissement dans le cadre relatif aux capitaux mobiliers (ligne 2 DA).

Formalités déclaratives de l'option a posteriori pour le PFL

En pratique, l'option est exercée par le dépôt de la déclaration n° 2778-DIV au service des impôts du domicile du contribuable. La déclaration doit obligatoirement être accompagnée du paiement des sommes dues au titre du PFL.

L'option et le paiement du PFL doivent intervenir simultanément et au plus tard le 15 juillet 2010.

Le dépôt d'une déclaration n° 2778-DIV non accompagnée du paiement correspondant ou accompagnée d'un paiement partiel est assimilé à une absence de déclaration et, par voie de conséquence, à une absence d'option entraînant l'imposition des revenus distribués correspondants à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif.

Incidence en matière de prélèvements sociaux

Deux situations sont à distinguer :
- les revenus distribués pour lesquels l'option est exercée ont déjà été soumis aux prélèvements sociaux dus au titre des produits de placement (prélèvements sociaux opérés à la source) : l'option n'a aucune incidence en matière de prélèvements sociaux et ils ne doivent pas figurer dans la rubrique ad hoc (cadre 3) de la déclaration n° 2778-DIV. Pour plus de précisions sur les revenus distribués soumis aux prélèvements sociaux à la source, il convient de se reporter à l'instruction du 1er août 2008 publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 5 I-6-08 ;
- les revenus distribués pour lesquels l'option est exercée n'ont pas déjà été soumis aux prélèvements sociaux : ceux ci sont dus immédiatement du fait de l'option pour le PFL. Sont concernés les revenus distribués mentionnés au III de l'article 117 quater du CGI, c'est-à-dire lorsque la personne qui a assuré le paiement de ces revenus (établissement payeur) est établie hors de France.

Dans cette dernière situation, la déclaration n° 2778-DIV permettant de déclarer et de payer le PFL est alors complétée des éléments relatifs à l'imposition aux prélèvements sociaux et le paiement du PFL s'accompagne obligatoirement de celui des prélèvements sociaux.

Correction à opérer sur la déclaration d'impôt sur le revenu n° 2042 préremplie des revenus de l'année 2009

En cas d'option a posteriori pour le PFL et dans la mesure où les revenus distribués concernés sont inclus dans les revenus préremplis figurant ligne 2 DC de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042, des corrections seront à effectuer de la manière suivante :
- ligne 2 DC : le montant prérempli doit être diminué du montant des revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée ;
- ligne 2 DA : le montant prérempli doit être augmenté du montant des revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée ;
- ligne 2 BH : lorsque ces revenus ont déjà été soumis aux prélèvements sociaux, le montant prérempli doit être diminué du montant des revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée ;
- ligne 2 AB : lorsque des revenus distribués de source étrangère ont été perçus, le montant prérempli doit être diminué du montant du crédit d'impôt conventionnel attaché aux revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée (si ce crédit d'impôt est inclus dans le montant prérempli).

Précisions

Du fait de l'option pour le PFL, les frais et dépenses supportés à raison des revenus distribués concernés (cf. n° 4) ne doivent pas être portés sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (ligne 2 CA).

Enfin, pour l'application de l'exonération liée au régime des impatriés, les revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée doivent être déclarés ligne 2 DA pour l'intégralité de leur montant (avant application de l'exonération), même si le PFL ne s'applique que sur 50 % de ce montant. Ces revenus ne doivent pas être déclarés sur la ligne 2 DM.

Instruction fiscale publiée au BOI 5 I-1-10