Lorsqu'un dégrèvement est prononcé à la suite d'une réclamation contentieuse tendant à la réparation d'une erreur dans l'assiette ou le calcul des impositions, le remboursement des sommes indûment versées par le contribuable est assorti d'intérêts moratoires, qui courent à compter du jour du paiement des sommes indues.

L'instruction fiscale publiée au BOI 13 O-1-11 a pour objet d'apporter des précisions sur le point de départ des intérêts moratoires lorsque l'impôt dégrevé a donné lieu au paiement d'acomptes provisionnels antérieurs à sa liquidation.

Aux termes de l’article L. 17 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations.

Lorsqu'elle fait application des dispositions de l'article L. 17 précité, l'administration est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations par rapport à la valeur vénale réelle du bien concerné.

Sauf exceptions, une insuffisance de prix ou de valeur déclarés est établie par le recours à la méthode d'évaluation par comparaison.

Dans un arrêt du 27 octobre 2009, la Cour de cassation rappelle que l’administration a cependant la possibilité d'écarter la méthode d'évaluation par comparaison lorsqu’il n’existe pas de marché de biens intrinsèquement similaires en faits et en droits.

Ainsi, elle juge que la prise en compte de restrictions à la disponibilité du bien par le biais de simples abattements appliqués à l’évaluation résultant des termes de comparaison produits n’est pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées.

Pourvoi n° R 08-11.362 

« : Attendu, selon l’arrêt attaqué, que Mme X. a fait donation, en 1978, à ses enfants de la nue-propriété d’un bien immobilier situé au bord du lac Léman composée d’un château avec parc d’agrément et dépendances ; que cette donation était assortie d’une clause de réserve d’usufruit avec réversion de l’usufruit à son époux en cas de prédécès et d’une interdiction imposée aux nus-propriétaires d’aliéner et d’hypothéquer le bien pendant la vie de l’usufruitière et de son époux ; qu’à la suite d’un contrôle de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune de M. et Mme X. (les époux X.), l’administration a remis en cause l’évaluation de 1 690 000 francs du bien et leur a notifié un redressement pour les années 1992 à 1995 calculé en retenant une valeur de 20 000 000 francs, ramenée à celle de 12 000 000 francs après observations des contribuables, afin de tenir compte de la nature spécifique de ce bien de famille ; qu’après la mise en recouvrement des droits rappelés sur cette base, les époux X. ont demandé le dégrèvement de l’imposition pour irrégularité de la procédure de notification ; que la cour d’appel après avoir fixé la valeur vénale du bien à la somme de 12 998 000 francs, valeur non contestée par les parties, a réduit les causes du redressement en appliquant, outre une décote, des abattements, le premier de 20% concernant le caractère indivis de la nue-propriété, le deuxième de 15% celui de la clause d’interdiction d’aliéner ou d’hypothéquer pendant la vie de l’usufruitière, le troisième de 20% en considération de l’occupation familiale du château ;

Sur le moyen unique du pourvoi incident qui est préalable :

Attendu que les époux X... font grief à l'arrêt d'avoir rejeté leurs demandes concernant l'irrégularité de la procédure de redressement, alors, selon le moyen :

1° / que lorsque l'administration des impôts entend substituer à la valeur déclarée dans une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune la valeur vénale réelle du bien en cause, il lui appartient, dès la notification de redressement, de justifier l'évaluation par elle retenue au moyen d'éléments de comparaison tirés de la cession, à l'époque du fait générateur de l'impôt, de biens similaires, sauf dans les cas où, en raison de la singularité de ce bien, toute comparaison est impossible ; que, lorsque les biens en cause font l'objet d'une indivision, il appartient à l'administration fiscale, dès la notification de redressement, d'établir le bien-fondé de son évaluation par le recours à des éléments de comparaison tirés de la cession de droits indivis, dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur vénale totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis ; qu'en énonçant,  dès lors, pour retenir que la procédure de redressement suivie à l'encontre de M. et Mme Bruno X... Y..., relativement à la propriété située à Nernier dont la nue-propriété appartenait, de manière indivise, à leurs deux enfants, était régulière, que les éléments de comparaison, relatifs à des propriétés dont l'occupation n'était pas divisée entre plusieurs propriétaires devaient être considérés comme remplissant les conditions de similitude en droit et qu'il se déduisait des dispositions de l'article 885 G du code général des impôts que les démembrements de propriété pouvaient être pris en compte, s'il y a lieu, par le biais de simples moins values appliquées à l'évaluation résultant des références produites et n'étaient pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées, quand les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale dans la notification de redressement du 18 octobre 1995 n'étaient pas tirés de la cession de droits indivis et quand elle ne caractérisait pas en quoi il aurait été, en l'espèce, impossible à l'administration fiscale de produire de tels éléments de comparaison en raison de la singularité du bien à évaluer résultant de l'état d'indivision dans lequel se trouvaient ses nus-propriétaires, la cour d'appel a violé les dispositions des articles L. 17, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Mais attendu, selon l’article 17 du livre des procédures fiscales, qu’en ce qui concerne les droits d’enregistrement, l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieure à la valeur vénale réelle du bien ; que l’arrêt retient que les éléments de comparaison à savoir les ventes de 1989 à 1994 de six propriétés « bourgeoises » en bordure du lac entre Yvoire et Publier ont été mentionnées dans la notification de redressement avec les indications et caractéristiques requises ; qu’il relève que, pour tenir compte des observations des contribuables s’agissant de la nature juridique du bien, la valeur notifiée par le service à partir des éléments de comparaison similaires a fait l’objet d’un abattement de 40% ramenant la valeur vénale de 20 000 000 francs à 12 000 000 francs alors que les contribuables avaient déclaré ce bien pour une valeur de 1 690 000 francs ; qu’il relève encore que les ventes de château en bordure du lac Léman étant nécessairement limitées, les restrictions à la disponibilité du bien ou les démembrements de la propriété qui peuvent être prises en compte par le biais de simples moins values appliquées à l’évaluation résultant des références produites, ne sont pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées ; qu’ayant ainsi fait ressortir que la comparaison n’était pas possible parce qu’il n’existait pas un marché de biens intrinsèquement similaires en fait et en droit, la cour d’appel a, compte tenu des éléments de preuve présentés par l’administration et de l’abattement de 40% que celle-ci a admis, exactement déduit que la procédure de notification avait été régulière ; que le moyen n’est pas  fondé ;

[…] ».

Publié au BOI 13 L-6-10

Aux termes des dispositions du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI applicables jusqu’au 31 décembre 2009, « le montant des jetons de présence et tantièmes distribués par les sociétés filiales du groupe est ajouté au résultat d’ensemble » imposable à l’impôt sur les sociétés, y compris la fraction de ce montant non déductible du résultat imposable de chacune des sociétés filiales en application des dispositions de l’article 210 sexies du CGI.

Dans un arrêt rendu le 3 juin 2009 (n° 07NC01792, SA Sifcor c./ Ministre), la Cour administrative d’appel de Nancy a regardé l’administration fondée, en application du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI, à réintégrer dans le résultat d’ensemble des sociétés du groupe la totalité du montant des jetons de présence distribués par les filiales du groupe. Elle a toutefois jugé que cette réintégration ne pouvait être effectuée sans réaliser une double imposition, compte tenu de l’unicité du résultat déclaré, que sous déduction des sommes que les filiales avaient elles-mêmes réintégrées dans leur propre résultat sur le fondement de l’article 210 sexies du CGI. Elle a en conséquence décidé de décharger la société mère du groupe des rappels notifiés au titre de la réintégration dans le résultat d’ensemble du montant des jetons de présence déjà réintégrés par les filiales dans leurs propres résultats.

Cette décision est contraire aux dispositions du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI applicables jusqu’au 31 décembre 2009 ainsi qu’aux précisions contenues dans le BOI 4-H-9-88 du 9 mai 1988 n°67 et dans la DB 4 H-6623 n°65 selon lesquelles la réintégration porte sur l’ensemble des sommes versées, même si la société filiale qui les a allouées n’a pu en déduire qu’une partie en application de l’article 210 sexies du CGI.

L’acquiescement à l’arrêt a néanmoins été décidé dès lors que la double réintégration des mêmes jetons de présence et tantièmes dans le résultat imposable du groupe fiscalement intégré conduit à soumettre à l’impôt sur les sociétés une somme qui ne constitue pas un revenu et constitue une double imposition qui ne peut se justifier au regard du bon fonctionnement de l’impôt. En conséquence, la DB 4 H-6623 n°65 est rapportée.

Afin de supprimer cette double imposition, les termes du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI ont été modifiés par l’article 33-II-4° de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009 de façon à limiter, pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010, le montant rapporté au résultat d’ensemble à la fraction des jetons et tantièmes non déjà réintégrée fiscalement au résultat individuel des sociétés filiales membres du groupe.

Les contentieux et litiges en cours devront être réglés en faisant application de la limitation de la réintégration tirée de la nouvelle rédaction de l’alinéa 5 de l’article 223 B du CGI.


Instruction fiscale publiée au BOI 4 H-5-10

Afin de mieux répondre aux spécificités des grandes entreprises, l’article 16 de la loi de finances rectificative pour 2007 a institué une Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qui, à l’instar des commissions départementales, est susceptible d’intervenir, à titre consultatif, lorsque des désaccords persistent entre l’administration et le contribuable à l’issue d’une procédure de rectification contradictoire.

Cette commission est compétente pour les litiges relatifs à la détermination du bénéfice et du chiffre d’affaires des entreprises industrielles et commerciales dont le chiffre d’affaires excède 50 millions d’euros pour celles dont l’activité est la vente ou la fourniture de logements, ou 25 millions d’euros pour celles qui réalisent des prestations de services.

Afin de faciliter le règlement global des litiges, la Commission nationale des impôts peut également être saisie par les sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré lorsque des rehaussements sont fondés sur les mêmes motifs et impliquent d’autres sociétés membres relevant de sa compétence, ou par les bénéficiaires de rémunérations excessives distribuées par des entreprises relevant de sa compétence, (affaires connexes).

Ces nouvelles dispositions, codifiées aux articles 1651 H à 1651 L du code général des impôts et L. 59 C du livre des procédures fiscales, s’appliquent aux propositions de rectifications adressées à compter du 1er juillet 2008.

Instruction administrative publiée au BOI 13 L-16-09

Dans une récente décision (CEDH 21 février 2008, 3è section, Req. 18497/03, Ravon et a c/France), la Cour Européenne des Droits de l’Homme (CEDH) a reconnu la non-conformité du droit de visite et de saisie prévu à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales (LPF) au regard de l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme.

L’article 164 de la loi de modernisation de l’économie (loi n° 2008-776 du 4 août 2008 publiée au journal officiel du 5 août 2008, page 12471) modifie en conséquence l’article L. 16 B du LPF de façon à renforcer les droits de la défense du contribuable et à assurer la conformité de ce dispositif, indispensable à la lutte contre la fraude, à la convention européenne.

Ces dispositions ont adapté les voies de recours applicables à la procédure de visite et de saisie prévue à l’article L. 16 B du LPF tant en matière de contentieux de l’autorisation que sur le contentieux de l’exécution de cette procédure. Ces différents recours sont régis par les règles de la procédure civile de droit commun.

Ainsi, l’ordonnance du juge des libertés et de la détention peut faire l’objet d’un appel devant le premier président de la cour d’appel territorialement compétente, dans un délai, non suspensif, de 15 jours.

Le premier président de la cour d'appel connaît également des recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. Ce recours doit être formé dans un délai, non suspensif, de 15 jours.

Des dispositions transitoires sont applicables aux procédures de visite et de saisie réalisées avant l’entrée en vigueur de la loi du 4 août 2008.

L'instruction publiée au BOI 13 K-4-09 commente ces dispositions ainsi que leur dispositif d’application.

Elle ne concerne pas les dispositions des articles L. 38 du LPF et 64 du code des douanes qui feront l’objet d’un commentaire par la direction générale des douanes et droits indirects.

De la même façon, les modifications apportées à l’article L. 16 B du LPF apportées par l’article 54 de la loi de finances rectificative pour 2008 (loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) feront l’objet d’une prochaine instruction.

Par un arrêt du 27 octobre 2008, le Conseil d’Etat a considéré que, lorsqu’un contribuable justifie de ressources couvrant partiellement la disproportion entre la base forfaitaire déterminée selon les modalités prévues à l’article 168 du CGI et les revenus qu’il a déclarés, la base d’imposition doit être réduite à hauteur des sommes justifiées.

L'instruction administrative publiée au BOI 5 B-5-09 a pour objet de commenter la portée de cet avis.

Présentation générale – Arrêt du Conseil d'Etat

En cas de disproportion marquée entre le train de vie d’un contribuable et ses revenus, l’article 168 du CGI donne à l’administration la possibilité de fixer la base d’imposition à l’impôt sur le revenu à une somme forfaitaire déterminée d’après certains éléments du train de vie.

En application du 3° du même article, le contribuable peut faire échec à la taxation forfaitaire en apportant la preuve que ses revenus, ou l’utilisation de son capital, ou les emprunts qu’il a contractés lui ont permis d’assurer son train de vie. En définitive, la taxation prévue à l’article 168 du CGI sera écartée si le contribuable prouve que ses ressources sont suffisantes et qu’elles ont été effectivement affectées au financement du train de vie.

En revanche, lorsque le contribuable justifie de ressources couvrant partiellement la disproportion entre la base forfaitaire et les revenus déclarés, sans permettre cependant d’écarter l’application de l’article 168 du CGI, l’imposition forfaitaire est fixée sans que les ressources dont il a été justifié soient déduites de la base forfaitaire (documentation administrative 5 B 525, n° 3).

Par un arrêt du 27 octobre 2008, n° 294160, min. c/ M. et Mme PLANET, le Conseil d’Etat a considéré que, lorsque le contribuable justifie le financement d’une partie de son train de vie, la base d’imposition doit être réduite à hauteur des sommes justifiées.

Cette décision est contraire à la doctrine administrative, dans sa partie relative à la contestation de la base forfaitaire, désormais inadaptée.

Portée de l'avis

Désormais, lorsque le contribuable justifie de ressources couvrant partiellement la disproportion entre la base forfaitaire et les revenus déclarés, sans permettre cependant d’écarter l’application de l’article 168 du CGI, cette base forfaitaire doit être fixée sous déduction des ressources dont le contribuable a justifié.

Exemple : Un contribuable a déclaré pour l’année 2007 un revenu global imposable de 70 000 €.
L’évaluation de son revenu forfaitaire à partir du barème de l’article 168 est de 200 000 €.
La disproportion est établie. Le revenu forfaitaire dépasse la limite de 42 699 €.
Le contribuable apporte cependant la preuve qu’il a emprunté à un parent la somme de 50 000 € et que cette somme a effectivement été utilisée pour assurer son train de vie.
Les ressources du contribuable pour l’année 2007 peuvent alors être évaluées à :
70 000 € + 50 000 € = 120 000 €.
Pour autant, la base forfaitaire d’imposition excède toujours de plus d’1/3 le montant des revenus corrigés du contribuable. Ainsi, les ressources dont ce dernier a justifié ne permettent pas de remettre en cause l’application de l’article 168 du CGI.
Toutefois, il y a lieu de tenir compte de cette justification de ressources pour déterminer la base forfaitaire d’imposition pour l’année 2007, qui est alors établie à 200 000 € - 50 000 € = 150 000 €.

Entrée en vigueur

L'instruction administrative 5 B-5-09 est applicable aux procédures et aux litiges en cours.


Arrêt du Conseil d’Etat du 27 octobre 2008, n° 294160 (extraits) :
« […]
Considérant que le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie demande l’annulation des articles 1 à 3 de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du 30 mars 2006 qui, après avoir confirmé la régularité de la mise en oeuvre, à l’encontre de M. et Mme Planet, des dispositions de l’article 168 du CGI, a estimé que les contribuables justifiaient partiellement le financement de leur train de vie et, par suite, a réduit les bases de l’impôt sur le revenu des intéressés à hauteur des sommes justifiées, soit 54 837,48 F (8 359,92 €) pour 1989, 122 288,99 F (18 642,84 €) pour 1990 et 182 361,85 F (27 800,88 €) pour 1991 ;

Considérant qu'aux termes de l'article 168 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : «1. En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie le barème ci-après, compte tenu, le cas échéant, de la majoration prévue au 2, lorsque cette somme atteint la limite supérieure de la neuvième tranche du barème de l'impôt sur le revenu : Les éléments dont il est fait état pour la détermination de la base d'imposition sont ceux dont ont disposé, pendant l'année de l'imposition, les membres du foyer fiscal désignés à l'article 6-1 et 3. Pour les éléments dont disposent conjointement plusieurs personnes, la base est fixée proportionnellement aux droits de chacune d'entre elles. Les revenus visés au présent article sont ceux qui résultent de la déclaration du contribuable et, en cas d'absence de déclaration, ils sont comptés pour zéro. 2. La somme forfaitaire déterminée en application du barème est majorée de 50 p. 100 lorsqu'elle est supérieure ou égale à deux fois la limite supérieure de la
neuvième tranche du barème de l'impôt sur le revenu et lorsque le contribuable a disposé de plus de six éléments du train de vie figurant au barème. 2 bis. La disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus est établie lorsque la somme forfaitaire qui résulte de l'application du barème et des majorations prévus aux 1 et 2 excède d'au moins un tiers, pour l'année de l'imposition et l'année précédente, le montant du revenu net global déclaré y compris les revenus exonérés ou taxés selon un taux proportionnel ou libérés de l'impôt par l'application d'un prélèvement. 3. Le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie. » ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a procédé à une évaluation forfaitaire du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie d'un contribuable, celui-ci est en droit d'en contester le montant en établissant qu'il a financé, en tout ou partie, le train de vie résultant de cette évaluation par l'emploi de revenus, par la réalisation d'un capital ou par l'emprunt ;

Considérant dès lors qu'en jugeant que l'évaluation forfaitaire du revenu imposable pouvait être réduite à concurrence des sommes dont M. et Mme Planet avaient pu établir qu'elles avaient permis de financer en partie leur train de vie, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; que par suite, le ministre n'est pas fondé à demander l'annulation des articles 1 à 3 de l'arrêt qu'il attaque ;

Décide :

Article 1er : Le pourvoi du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté […]. »

Selon une information publiée ce jeudi dans Le Parisien / Aujourd'hui en France, les réclamations liées à la déclaration préremplie de l'impôt sur le revenu ont augmenté de 19% depuis 2006. Ce chiffre, tiré d'un rapport de la Cour des Comptes, remis mercredi à la commission des Finances, permet d'affirmer que l'impôt sur le revenu est l'impôt le plus contesté par les contribuables avec 1.270.974 réclamations. Cela représente près du tiers de l'ensemble des demandes, également en hausse (+ 7,5 %, 3,8 millions de demandes). Les conciliateurs fiscaux sont également de plus en plus sollicités. En 2006, 80 000 réclamations leur ont été transmises (+ 20 % par rapport à 2005). Près de la moitié de ces réclamations concernait l'IR.

1. Par une décision « Denkavit » du 14 décembre 2006, la Cour de Justice des Communautés Européennes a jugé que constituait une entrave non justifiée au principe de liberté d'établissement (article 43 CE du traité) une législation nationale accordant un traitement fiscal différent à des dividendes distribués par une filiale selon que le siège de la société mère est situé dans l'Etat de la société distributrice ou dans un autre Etat membre.

2. Dans cette affaire, les revenus versés à leur mère néerlandaise par les filiales françaises, respectivement détenues à 99,9% et 50%, avaient subi une retenue à la source lors de leur distribution. Or, à conditions de participation identiques, les distributions d'une filiale française au profit de sa mère française auraient, en vertu des dispositions prévues aux articles 145 et 216 du Code Général des Impôts, été exonérées d'impôt sur les sociétés, sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5%.

3. Dans l'hypothèse d'une relation de contrôle entre deux entreprises de l'Union, seule couverte par cet arrêt, la retenue à la source a déjà été supprimée en application de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 : les distributions de dividendes sont exonérées de retenue à la source lorsqu'elles sont afférentes à des participations supérieures à 25% en 2003 et 2004, 20% en 2005 et 2006 et 15% depuis le 1er janvier 2007 (10% à compter du 1er janvier 2009).

4. Il a néanmoins été décidé de modifier, à compter du 1er janvier 2007, le traitement fiscal des distributions de source française effectuées au profit de sociétés ayant leur siège soit dans un autre Etat de la Communauté Européenne, soit dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'élimination des doubles impositions comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

5. Désormais, en l'absence de montage artificiel, lorsqu'une société européenne bénéficie de dividendes de source française afférents à une participation supérieure à 5% du capital de la société distributrice et se trouve, du fait d'un régime d'exonération applicable dans son Etat de résidence, privée de toute possibilité d'imputer la retenue à la source en principe prélevée en France sur le fondement du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, les distributions en question ne seront plus soumises à ladite retenue.

Si l'impossibilité d'imputer tout ou partie de la retenue à la source apparaît postérieurement à la date de la distribution (situation déficitaire, liquidation...), la restitution de la quote-part de retenue non imputable pourra être demandée par voie de réclamation contentieuse. Ces réclamations sont à adresser à la direction des résidents à l'étranger et des services généraux 10 rue du centre 93465 NOISY le GRAND Cedex.

L'instruction officielle est publiée au BOI 4 C-7-07

Aux termes de l'article L. 59 B du livre des procédures fiscales, la commission de conciliation n'est compétente qu'en cas d'insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base notamment à l'impôt de solidarité sur la fortune.

Il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour de cassation que l'administration n'est pas tenue de proposer au contribuable, dans la réponse à ses observations, la faculté de recourir à la commission de conciliation lorsque cette dernière n'a manifestement pas compétence pour apprécier la contestation.

Par un arrêt du 20 février 2007, la Cour de cassation est venue illustrer ce principe en précisant que l'administration n'est pas tenue de proposer la faculté de saisir la commission départementale de conciliation lorsque le désaccord ne porte pas sur la valeur des biens retenue pour déterminer l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune mais sur la proportion de la déqualification professionnelle de biens à opérer.

« […]
Sur le premier moyen, pris en sa deuxième branche :
Vu les articles L. 59 et L. 59 B du Livre des procédures fiscales ;
Attendu que, pour infirmer le jugement et déclarer nulle la procédure d'imposition, l'arrêt, après avoir relevé l'existence d'une divergence sur la valeur des biens taxables entre M. K. et l'administration, retient que cette dernière était tenue de lui proposer de saisir la commission départementale de conciliation, de sorte qu'en s'abstenant de le faire, elle avait commis un vice de procédure, constitutif d'une atteinte aux droits de la défense ;
Attendu qu'en statuant ainsi, alors qu'il résultait de ses propres constatations que M. K. ne contestait pas la méthode de calcul de l'administration pour déterminer la valeur des actions, de sorte que le litige avait pour origine un désaccord portant, non sur la valeur, mais sur la qualification professionnelle de ces biens, ce dont il résultait que la commission départementale de conciliation n'avait pas compétence pour connaître de la contestation et que l'administration n'était pas tenue de proposer au contribuable la faculté de recourir à cet organisme, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
[…]
PAR CES MOTIFS
CASSE ET ANNULE »

Publié au BOI 13 M-1-07

Le service compétent pour recevoir les réclamations contentieuses et statuer est, en principe, celui dont dépend le lieu d'imposition.

Toutefois, par exception à ce principe, les directions nationales et les directions de contrôle fiscal sont compétentes pour recevoir et statuer sur les réclamations portant sur des impositions établies à leur initiative.

Le décret n° 2006-1025 du 21 août 2006 étend cette exception à l'ensemble des services à l'origine de l'imposition contestée, y compris donc aux directions des services fiscaux.

L'instruction est publiée au Bulletin Officiel des Impôts 13 O-2-06.

Situation ancienne

Conformément aux dispositions de l'article R* 190-1 du livre des procédures fiscales (LPF), le contribuable qui désire contester une imposition doit adresser sa réclamation au service territorial dont dépend le lieu de l'imposition. Ce même service est compétent pour statuer sur la réclamation en application de l'article R* 198-10 du LPF.

En conséquence, lorsque l'imposition contestée résulte de l'action d'un autre service que celui du lieu de l'imposition, ce dernier reçoit la réclamation et la transmet, pour instruction, au service à l'origine de l'imposition. A l'issue de l'instruction, celui-ci retourne le dossier au service du lieu de l'imposition, qui prend la décision et assure s'il y a lieu l'exécution comptable.

Par exception à ce principe, les directions interrégionales de contrôle fiscal (DIRCOFI) et les directions nationales (DVNI, DNVSF, etc.) sont compétentes pour recevoir et pour statuer sur les réclamations portant sur des impositions résultant de leur action. Cette exception ne s'applique pas aux contrôles effectués par une direction des services fiscaux.

Par ailleurs, les entreprises relevant de la direction des grandes entreprises (DGE) adressent à cette direction l'ensemble des réclamations portant sur les impositions qui relèvent de sa compétence. Ce service statue sur ces réclamations, à l'exception de celles portant sur des impositions dont l'assiette a été établie à l'initiative d'une direction interrégionale ou nationale de contrôle.

Situation nouvelle

Le principe selon lequel le service compétent pour recevoir et pour statuer sur les réclamations est le service territorial dont dépend le lieu de l'imposition n'est pas remis en cause.

En revanche, l'exception prévue en faveur des directions interrégionales et nationales est étendue à l'ensemble des directions à l'origine de l'imposition contestée, quelles qu'elles soient. Il peut donc s'agir désormais d'une direction des services fiscaux. Ainsi, par exemple, lorsqu'un contribuable domicilié dans le ressort d'une direction des services fiscaux exerce une activité professionnelle indépendante dans le ressort d'une autre direction des services fiscaux et que cette activité a donné lieu à des rehaussements du revenu professionnel de la part de la direction du lieu d'exercice de la profession, les réclamations portant sur les rappels d'impôt sur le revenu correspondants seront désormais de la compétence de la direction des services fiscaux qui a effectué le contrôle. Celle-ci pourra donc non seulement instruire la demande contentieuse, comme elle le faisait déjà auparavant, mais aussi statuer.

Cette règle s'applique également aux réclamations relatives à des impositions relevant de la compétence de la direction des grandes entreprises lorsque l'imposition contestée résulte de l'action d'un autre service, quel qu'il soit (direction des services fiscaux, direction interrégionale de contrôle fiscal ou autre direction nationale).

Ces nouvelles règles n'ont pas d'incidence sur :
- l'exécution comptable des dégrèvements, qui demeure assurée, selon le cas, par la direction des services fiscaux du lieu de l'imposition ou par la direction des grandes entreprises ;
- la détermination du tribunal compétent pour recevoir les requêtes formulées à l'encontre des décisions de l'administration, qui demeure celui dans le ressort duquel est établi le lieu de l'imposition ou le siège de la direction des grandes entreprises.

Enfin, le service compétent pour recevoir et statuer sur les réclamations est également compétent pour présenter les observations en défense auprès du tribunal saisi d'un recours à l'encontre de la décision contentieuse prise par le service.

Afin de faciliter le traitement des réclamations, les contribuables sont invités à identifier précisément l'imposition contestée en mentionnant de façon précise et complète dans leur demande les références portées sur l'avis d'imposition ou l'avis de mise en recouvrement ou en joignant une copie de ces documents.

Entrée en vigueur

Le décret n° 2006-1025 du 21 août 2006 ayant été publié au Journal officiel du 22 août 2006, les nouvelles règles relatives au lieu de dépôt des réclamations contentieuses s'appliquent aux réclamations déposées à compter du 23 août 2006.

Par ailleurs, les directions nouvellement compétentes en application du décret précité statuent sur les réclamations déposées à compter du 23 août 2006 ainsi que sur les réclamations en instance à cette date. Ces directions sont également compétentes pour présenter des observations en défense dans les instances juridictionnelles, y compris celles engagées avant le 23 août 2006.

Rappel : conformément aux dispositions de l'article 20 de la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000, le service qui reçoit une réclamation qui ne relève pas de sa compétence doit la transmettre au service compétent.

L' instruction publiée au Bulletin Officiel des Impôts 13 O-1-06 a pour objet de commenter les précisions apportées aux règles applicables, d'une part, aux recours tendant à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire (L.P.F., art. L. 190, 2ème alinéa) par l'arrêt et l'avis respectivement rendus par le Conseil d'Etat les 12 janvier et 27 juillet 2005, d'autre part, aux réclamations fondées sur la non-conformité d'une règle de droit à une règle de droit supérieure (L.P.F., art. L. 190, 4ème et 5ème alinéas) par l'article 117 de la loi de finances pour 2006 (n° 2005-1719 du 30 décembre 2005).

S'agissant du deuxième alinéa de l'article L. 190 du L.P.F., l'avis et la décision précités de la Haute assemblée apportent des précisions sur le point d'arrivée du délai de réclamation ainsi que sur les modalités d'application dans le temps de ce nouveau droit de recours.

Sur le premier point, le Conseil d'Etat considère que les réclamations présentées en application du deuxième alinéa de l'article L. 190 du L.P.F. sont recevables jusqu'à l'expiration des délais de réclamation ouverts, conformément aux dispositions des articles R.* 196-1. et R.* 196-3. du L.P.F., lorsque ces rehaussements entraînent l'établissement d'une imposition.

Sur le second point, le Conseil d'Etat juge que les réclamations formées à l'encontre d'une réduction de déficit sont recevables dès lors qu'elle a été confirmée par une réponse aux observations du contribuable ou maintenue après avis de la commission départementale, que la réponse aux observations ou la notification de l'avis soit intervenue avant ou après le 1er janvier 2003.

Par ailleurs, en ce qui concerne les quatrième et cinquième alinéas de l'article L. 190 du L.P.F., l'article 117 de la loi de finances pour 2006 a, d'une part, modifié la période sur laquelle peuvent porter les réclamations fondées sur des décisions juridictionnelles révélant la non-conformité d'une règle de droit à une règle de droit supérieure et, d'autre part, précisé la nature de ces mêmes décisions.

Ainsi, la période dite « répétible », visée au 4ème alinéa, a été ramenée de quatre à trois années et le cinquième alinéa de l'article L. 190 du L.P.F. prévoit, notamment, que les avis rendus par le Conseil d'Etat (art. L. 113-1 du code de justice administrative) et la Cour de cassation (art. L. 151-1 du code de l'organisation judiciaire) sont considérés comme des décisions juridictionnelles susceptibles de révéler la non-conformité d'une règle de droit à une règle de droit supérieure.

Au Cadastre (appelé aussi centre des impôts fonciers) en cas de:
- contestation des évaluations, hormis celles effectuées selon la méthode comptable(1),
- d'erreur sur l'identité du contribuable (propriétaire au 1er janvier),
- de disparition d'un immeuble non bâti ou de pertes de récoltes, par suite d'un événement extraordinaire.

Au Centre des Impôts en cas de:
- contestation des évaluations si la méthode comptable(1) a été utilisée,
- dégrèvement suite à vacance d'immeubles et notamment en ce qui concerne les logements à usage locatif appartenant à certains organismes HLM et sociétés d'économie mixte,
- dégrèvement suite à l'inexploitation d'immeubles,
- exonérations pour les personnes âgées, handicapées et de condition modeste,
- dégrèvement d'office de 100 € de la taxe afférente à l'habitation principale des contribuables de condition modeste âgés de plus de 65 ans et de moins de 75 ans au 1er janvier de l'année d'imposition),
- demandes relevant de la juridiction gracieuse...

A noter :
les dégrèvements ou restitutions de toutes impositions d'un montant inférieur à 8 € ne sont pas effectués. Ce montant s'apprécie par cote, exercice ou affaire).

(1)La méthode d'évaluation des établissements industriels est différente selon leur régime d'imposition : il s'agit soit de la méthode générale, dite méthode comptable (entreprises soumises au régime réel d'imposition), soit de la méthode particulière (entreprises soumises au régime du micro BIC).