La Cour de cassation a rendu deux arrêts concernant la reconnaissance judiciaire des dons manuels.

Par un arrêt du 12 octobre 2010 (Cass. com. 12 octobre 2010, n° 09-70337), la Cour de cassation a précisé que la reconnaissance judiciaire d'un don manuel peut figurer dans les motifs ou le dispositif du jugement.

Par un arrêt du 21 février 2012 (Cass. com. 21 février 2012, n° 10-27914), la Cour de cassation a précisé la notion de reconnaissance judiciaire et considère que cette notion n'implique pas que le juge ait statué explicitement sur l'existence d'un don manuel ou encore qu'il ait statué directement sur l'établissement du lien de droit entre le donateur et le donataire. Il suffit qu'il ait reconnu, à l'occasion de l'instance, l'existence d'une mutation de propriété mobilière réalisée à titre de libéralité.

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Afin d'assurer aux contribuables une sécurité juridique plus grande, l'article L. 21 B du livre des procédures fiscales (LPF) prévoit un contrôle sur demande en matière de donation et de succession.

L'article 55 de la Loi n° 2011-1978 portant loi de finances rectificative pour 2011 a pérennisé ce dispositif, initialement réservé aux successions ouvertes et aux donations consenties entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2011.

Documents Liés :
- BOI-CF-PGR-40 : CF - Autres garanties liées au contrôle ;
- BOI-CF-PGR-40-20 : CF - Autres garanties liées au contrôle - Contrôle à la demande des déclarations de succession et des actes de mutation à titre gratuit ;
- BOI-LETTRE-000109 : Modèle de demande de contrôle d'une déclaration de succession ;
- BOI -LETTRE-000110 : Modèle de demande de contrôle d'un acte de mutation entre vifs.

La présomption de propriété établie par l’article 751 du CGI est une présomption simple qui peut efficacement être combattue par la démonstration de la sincérité de l’opération emportant démembrement de propriété et notamment de la sincérité des donations survenues moins de trois mois avant le décès.

La Cour de cassation dans un arrêt du 17 janvier 2012 n° 10-27185 rappelle ces principes dans le cas d’un démembrement de propriété consécutif à une donation et apporte une illustration de l’offre de preuve de la sincérité de la donation.

Dès lors qu'ils ont été enregistrés ou déclarés avant le 31 janvier 2006, les dons de sommes d'argent effectués entre le 1er juin 2004 et le 31 décembre 2005 dans le cadre du régime prévu par l'article 1er de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement, modifié par l'article 35 de la loi n° 2005-842 du 26 juillet 2005 pour la confiance et la modernisation de l'économie, ne sont pas soumis au rapport fiscal prévu à l'article 784 du CGI.

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Dans le cadre de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012, diverses mesures concernant les droits de mutation à titre gratuit ont été adoptées.

Ainsi, l'article 5 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 précitée a :
- abaissé de 159 325 € à 100 000 € l'abattement personnel applicable pour les donations et les successions sur la part de chacun des ascendants et de chacun des enfants vivants ou représentés ;
- porté de dix à quinze ans le délai du rappel fiscal des donations consenties entre les mêmes personnes. Par cohérence, ont été également fixés à quinze ans le délai de rappel applicable en matière de donation et de donation-partage transgénérationnelle, aux transmissions de parts de groupements fonciers agricoles, de groupements agricoles fonciers et de biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail cessible, et le délai de renouvellement de la limite d'exonération des dons familiaux de sommes d'argent ;

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La donation indirecte est une libéralité qui est dispensée des formes solennelles exigées pour les donations par l’article 931 du code civil.

Elle reste néanmoins soumise à la réunion de toutes les conditions de fond des donations ordinaires de l’article 894 du code civil à savoir :
- l’intention libérale du donateur, c’est-à-dire l’« animus donandi » ;
- le dessaisissement immédiat et irrévocable du donateur entraînant son appauvrissement ;
- l’acceptation par le bénéficiaire, ayant pour conséquence un enrichissement à due concurrence.

Il appartient ainsi à l’administration de prouver l’existence de ces 3 éléments pour soumettre l’acte en cause aux droits de mutation à titre gratuit, l’existence desdits éléments étant souverainement appréciée par les juges du fond (Cass. 1re civ., 24 novembre 1965, Bull. civ. I, n° 644 ; Cass. 1re civ. 7 février 1967, Bull. civ. I, n° 50).

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L’article 1075-1 du code civil, dans sa rédaction issue de l’article 22 de la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités, permet depuis le 1er janvier 2007 à tout ascendant de faire la distribution et le partage de ses biens entre ses descendants de degrés différents, qu’ils soient ou non ses héritiers présomptifs, sous réserve du consentement de ses enfants. Ainsi, une donation-partage peut être faite au profit de descendants de générations différentes et donc être consentie au profit de ses enfants et petits-enfants.

Ces donations-partages, dites transgénérationnelles, peuvent, comme toutes les donations partages, prévoir l’incorporation de biens antérieurement donnés (art. 1078-7 du code civil) et leur attribution à un descendant du donataire d’origine.

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Rescrit n° 2012/5 du 14/02/2012

Question :

Le régime de faveur prévu à l'article 787 B du code général des impôts (C.G.I.) pour les transmissions d'entreprises à titre gratuit est-il remis en cause dans l'hypothèse où, pendant la période d'engagement individuel de conservation des titres, un changement de régime matrimonial a pour conséquence de rendre communs les titres de société qui étaient auparavant des biens propres du bénéficiaire de la transmission à titre gratuit ?

Réponse :

L'article 787 B du C.G.I. prévoit, sous certaines conditions, que sont exonérées de droit de mutation à titre gratuit, à hauteur de 75 % de leur valeur, les parts ou actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, transmises par décès ou entre vifs.

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A l'occasion de l'examen du projet de budget rectificatif 2011, l'Assemblée Nationale a voté le gel du barème de l'impôt sur le revenu pour 2012 et 2013 au niveau de 2011confirmant ainsi une des mesures du plan de rigueur annoncé par le premier ministre le 7 novembre. Il ne sera donc pas indexé sur l'inflation, ce qui équivaut à augmenter l'impôt sur le revenu (ainsi que l'impôt sur la fortune, les donations et les successions concernées par la mesure) de 1,7 milliard en 2012 et de 3,5 milliards en 2013.

 Il est à craindre cependant que le gel dure bien plus longtemps dans la mesure où le gouvernement a prévu de le maintenir tant que le déficit public ne sera pas repassé sous la barre des 3% du PIB, l'objectif, comme trop souvent excessivement optimiste, ne paraissant pas accessible avant des années selon des avis autorisés.

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Le gouvernement a retenu le scénario d'un maintien de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), avec un seuil d'entrée relevé à 1,3 million d'euros de patrimoine et une suppression du bouclier fiscal, pour sa réforme de la fiscalité du patrimoine, a appris mardi l'AFP de sources parlementaires.

Une ultime réunion entre le ministre du Budget François Baroin et plusieurs parlementaires de la majorité s'est tenue mardi après-midi sur ce sujet.

Le ministre a présenté à l'occasion le scénario retenu par le gouvernement: une suppression du bouclier fiscal et de tout plafonnement de l'ISF, et des taux rabaissés à 0,25% entre 1,3 million et 3 millions d'euros de patrimoine déclaré, et 0,5% à partir de 3 millions d'euros, a indiqué à l'AFP un député de la majorité. Ces taux évoluent aujourd'hui entre 0,55% et 1,8%.

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L’article 36 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n°2008-1443 du 30 décembre 2008), codifié à l’article L. 21 B du livre des procédures fiscales ouvre, à titre d’expérimentation, la faculté aux contribuables de demander le contrôle des déclarations de succession et des actes de donation auxquels ils sont parties.

En contrepartie, l’administration ne pourra plus proposer de rehaussement d’imposition concernant la déclaration ou l’acte ayant fait l’objet de la demande de contrôle au delà du délai d’un an suivant la date de demande de contrôle, sous réserve de l’exhaustivité et de la sincérité de la déclaration ou de l’acte et d’éventuelles prorogations de délai.

L'instruction administrative publiée au BOI 13 L-2-11 commente ces nouvelles dispositions qui s’appliquent aux demandes de contrôle afférentes à des successions ouvertes ou à des donations consenties entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2011.

Compte tenu de la revalorisation de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu applicable aux revenus de l’année 2010, et après application aux résultats obtenus de la règle légale d’arrondissement à l’euro le plus proche, les barèmes et abattements applicables au 1er janvier 2011 pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit sont les suivants :

Actualisation des barèmes fixés à l’article 777 du code général des impôts (CGI)

Tarif des droits applicables en ligne directe :
5% sur la tranche < à 8 072
10% de 8 072 à 12 109
15% de 12 109 à 15 932
20% de 15 932 à 552 324
30% de 552 324 à 902 838
35% de 902 838 à 1 805 677
40 % sur la tranche > à 1 805 677

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L’article 666 du code général des impôts pose le principe selon lequel les droits proportionnels ou progressifs d’enregistrement et la taxe proportionnelle de publicité foncière sont assis sur les valeurs. Conformément à la jurisprudence constante de la Cour de cassation, la valeur vénale correspond au prix qui pourrait être obtenu du bien par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l'état dans lequel il se trouve avant la mutation.

Dans un arrêt du 27 octobre 2009, la Cour de cassation précise :
- que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'affecte pas sa valeur vénale ;
- qu’une occupation à titre de résidence secondaire n’a pas d’effet sur la valeur vénale du bien.

Pourvoi n° R 08-11.362

« Attendu, selon l’arrêt attaqué, que Mme X. a fait donation, en 1978, à ses enfants de la nue-propriété d’un bien immobilier situé au bord du lac Léman composée d’un château avec parc d’agrément et dépendances ; que cette donation était assortie d’une clause de réserve d’usufruit avec réversion de l’usufruit à son époux en cas de prédécès et d’une interdiction imposée aux nus-propriétaires d’aliéner et d’hypothéquer le bien pendant la vie de l’usufruitière et de son époux ; qu’à la suite d’un contrôle de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune de M. et Mme X. (les époux X.), l’administration a remis en cause l’évaluation de 1 690 000 francs du bien et leur a notifié un redressement pour les années 1992 à 1995 calculé en retenant une valeur de 20 000 000 francs, ramenée à celle de 12 000 000 francs après observations des contribuables, afin de tenir compte de la nature spécifique de ce bien de famille ; qu’après la mise en recouvrement des droits rappelés sur cette base, les époux X. ont demandé le dégrèvement de l’imposition pour irrégularité de la procédure de notification ; que la cour d’appel après avoir fixé la valeur vénale du bien à la somme de 12 998 000 francs, valeur non contestée par les parties, a réduit les causes du redressement en appliquant, outre une décote, des abattements, le premier de 20% concernant le caractère indivis de la nue-propriété, le deuxième de 15% celui de la clause d’interdiction d’aliéner ou d’hypothéquer pendant la vie de l’usufruitière, le troisième de 20% en considération de l’occupation familiale du château ;

[…] sur le premier moyen du pourvoi principal, pris en sa première branche :

Vu les articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que pour réduire les causes du redressement notifié aux époux X..., la cour d'appel a considéré que la situation de l'indivision de la nue-propriété et la restriction à la liberté d'aliéner ou d'hypothéquer créées par la donation étaient de nature à entraîner une minoration du prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel et a appliqué deux abattements de 20 % et de 15 % ;

Attendu qu'en se déterminant ainsi, alors que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'affecte pas sa valeur vénale, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ;

[…]

Et sur le second moyen du pourvoi principal :

Vu les articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que pour appliquer un abattement supplémentaire de 20 % sur le bien litigieux au titre de l'occupation familiale du château, la cour d'appel a considéré que le bien occupé au jour de fait générateur de l'impôt devait être pris en compte dans la mesure où cette circonstance est de nature à affecter sa valeur vénale et qu'il importe peu en l'absence de disposition spéciale sur ce point, qu'il ait été occupé à titre de résidence principale ou de résidence secondaire ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors que si l'occupation par hypothèse pérenne d'un bien à titre de résidence principale est susceptible d'influer sur sa valeur vénale, il en va différemment pour une occupation à titre de résidence secondaire qui ne suppose qu'une occupation par intermittence, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ;

PAR CES MOTIFS :

CASSE ET ANNULE […] ».

Publié au BOI 7 G-3-10

L’article 1er de la loi n° 2009-526 du 12 mai 2009 de simplification et de clarification du droit et d'allègement des procédures a introduit dans le code civil une règle de droit international privé permettant aux partenariats civils conclus à l’étranger de produire leurs effets en France, sous réserve que ceux-ci ne soient pas contraires à l’ordre public.
En matière de droits de mutation à titre gratuit, et sous cette réserve, il convient désormais d’appliquer aux personnes ayant conclu un partenariat civil à l’étranger le régime prévu en faveur des personnes ayant conclu un pacte civil de solidarité (PACS).

L'instruction administrative publiée au BOI 7 G-2-10 commente ces dispositions.

Cette reconnaissance produit les mêmes effets en matière d’impôt sur le revenu, qui sont commentés dans l’instruction administrative du 29 décembre 2009, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 B-4-10, à laquelle il convient sur ce point de se reporter.

Compte tenu de la revalorisation de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu applicable aux revenus de l’année 2009, et après application aux résultats obtenus de la règle légale d’arrondissement à l’euro le plus proche, l'administration vient de publier les barèmes et abattements applicables au 1er janvier 2010 pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit.

Ils sont consultables ici: BOI 7 G-1-10

Les sénateurs ont élargi les possibilités de donations familiales exonérées d'impôts, mercredi 25 novembre : chaque grand-parent pourra effectuer un don exceptionnel à chacun de ses petits-enfants majeurs, jusqu'à ses 80 ans, et non plus 65 ans comme fixé actuellement. Le plafond de ce don unique, à ne pas confondre avec le dispositif des donations effectuables tous les six ans, reste fixé à 31 395 euros.

Le Sénat a adopté un amendement du sénateur UMP, Alain Lambert, en ce sens, avec l'avis favorable du gouvernement. L'âge limite pour un don exonéré de droits à un enfant ou à un neveu est maintenu à 65 ans.

La mesure entrera en vigueur en 2010 à condition de recevoir l'aval de l'Assemblée nationale.

Lors de l'ouverture d'une succession, les primes versées après le 70ème anniversaire du défunt, dans le cadre de contrats d'assurance sur la vie souscrits par le défunt à compter du 20 novembre 1991, doivent être déclarées à l'administration fiscale. Toutefois, seule est imposable la fraction des primes versées qui excède 30.500 euros, quel que soit le nombre de contrats et de bénéficiaires.

En effet, l'article 757 B du Code général des impôts prévoit que "les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès de l'assuré, donnent ouverture aux droits de mutation par décès suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l'assuré, à concurrence de la fraction des primes versées après l'âge de 70 ans qui excède 30.500 euros. Lorsque plusieurs contrats sont conclus sur la tête d'un même assuré, il est tenu compte de l'ensemble des primes versées après le 70ème anniversaire de l'assuré pour l'appréciation de la limite de 30.500 euros".

Dans une réponse ministérielle du 20 octobre 2009 (JOAN Q. n°37666), Bercy précise qu'en présence de plusieurs bénéficiaires, l'abattement de 30.500 euros est réparti entre les bénéficiaires concernés au prorata de la part leur revenant dans les primes versées aux termes du ou des contrats.

Aussi, pour déterminer l'assiette imposable aux droits de mutation par décès, l'administration fiscale retient les primes versées sur le contrat par le souscripteur pour leur montant brut  (avant déduction des frais d'entrée ou de chargement ) de façon à assurer un traitement fiscal homogène des contribuables, indépendamment de la différence du niveau des frais d'entrée ou de chargement prélevés par les assureurs sur les contrats concernés.

Le II de l’article 14 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie(1), qui complète à cet effet d’un 14° l’article 795 du CGI, exonère de droits de mutation à titre gratuit les dons et legs consentis aux fonds de dotation.

Dons et legs exonérés

Sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit, les dons et legs consentis aux fonds de dotation qui répondent aux conditions fixées au g du 1 de l’article 200 du CGI (2) .

Description générale des fonds de dotation

Les fonds de dotation ont été institués par l’article 140 de la loi de modernisation de l’économie du 4 août 2008 précitée (3).

Le fonds de dotation est une personne morale de droit privé à but non lucratif qui reçoit et gère, en les capitalisant, des biens et droits de toute nature qui lui sont apportés à titre gratuit et irrévocable et qui utilise les revenus de la capitalisation en vue de la réalisation d’une oeuvre ou d’une mission d’intérêt général ou les redistribue pour assister une personne morale à but non lucratif dans l’accomplissement de ses oeuvres et de ses missions d’intérêt général.

Il est créé par une ou plusieurs personnes physiques ou morales (publiques ou privées) pour une durée déterminée ou indéterminée. Il jouit de la personnalité morale à compter de la date de publication au Journal officiel de la déclaration dont il doit faire l’objet à la préfecture du département dans le ressort duquel il a son siège social (II de l’article 140 précité).

Le fonds de dotation est constitué par les dotations en capital qui lui sont apportées auxquelles s’ajoutent les dons et legs qui lui sont consentis.

Le ou les fondateurs peuvent apporter une dotation initiale au fonds. Aucun fonds public, de quelque nature qu’il soit, ne peut être versé à un fonds de dotation. Toutefois, il peut être dérogé à cette interdiction, à titre exceptionnel, pour une oeuvre ou un programme d’actions déterminé, au regard de son importance ou de sa particularité. Les dérogations sont accordées par arrêté conjoint des ministres chargés de l’économie et du budget.

Les ressources du fonds de dotation sont constituées des revenus de ses dotations, des produits des activités autorisées par les statuts et des produits des rétributions pour service rendu.

Le fonds de dotation peut faire appel à la générosité publique après autorisation administrative dont les modalités sont fixées par décret (décret n° 2009-158 du 11 février 2009). Les dons issus de la générosité publique peuvent être joints à la dotation en capital du fonds de dotation.

Un legs peut être fait au profit d’un fonds de dotation qui n’existe pas au jour de l’ouverture de la succession à condition qu’il acquière la personnalité morale dans l’année suivant l’ouverture de celle-ci. Dans ce cas, la personnalité morale du fonds de dotation rétroagit au jour de l’ouverture de la succession (IV de l’article 140 précité).

Conditions de l’exonération de droits de mutation à titre gratuit

Conditions tenant aux caractéristiques des fonds de dotation

Bénéficient de l’exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue au 14° de l’article 795 du CGI, les dons et legs consentis à des fonds de dotation qui répondent aux conditions fixées au g du 1 de l’article 200 du même code. Sont donc concernés :

a) les fonds de dotation qui répondent aux caractéristiques mentionnées au b du 1 de l’article 200 précité, c’est-à-dire :
- dont l’objet entre dans la liste de ceux limitativement énumérés à l’article 200 du CGI, soit la réalisation d’activités ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l’achat d’objets ou d’oeuvres d’art destinés à rejoindre les collections d’un musée de France accessibles au public, à la défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises. Sur ce point, il convient de se reporter à la DB 5 B 3311, n° 15 à 25 ;
- et qui sont d’intérêt général au sens du même article 200 du CGI, ce qui suppose que le fonds de dotation n’exerce pas d’activité lucrative, que sa gestion est désintéressée et qu’il ne fonctionne pas au profit d’un cercle restreint de personnes (cf. DB 5 B 3311, n° 12 à 14). Il est précisé que, dans l’hypothèse où un fond de dotation exerce des activités lucratives et des activités non lucratives et remplit les conditions autorisant leur sectorisation (cf. BOI 4 H-5-06), les dons et legs qui lui sont consentis sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit à la condition expresse que ceux-ci soient affectés directement et exclusivement au secteur non lucratif ;

b) les fonds de dotation dont la gestion est désintéressée et qui reversent les revenus tirés des dons et versements mentionnés au premier alinéa du 1 de l’article 200 du CGI à des organismes mentionnés aux a à f du 1 du même article (3) ou à la Fondation du patrimoine dans les conditions mentionnées aux deux premiers alinéas du 2 bis du même article, ou à une fondation ou association reconnue d’utilité publique agréée par le ministre chargé du budget dans les conditions mentionnées au dernier alinéa du même 2 bis.

D’une manière générale, l’exonération de droits de mutation à titre gratuit des dons et legs consentis à des fonds de dotation étant directement liée à l’éligibilité de ces fonds, à raison des dons et versements effectués à leur profit par les particuliers, au régime fiscal du mécénat prévu à l’article 200 du CGI, il convient pour plus de précisions de se reporter à l’instruction publiée le 9 avril 2009 dans la division C de la série 4 FE du Bulletin officiel des impôts sous la référence 4 C-3-09 (4).

Conditions tenant aux libéralités

Nature et forme du don

Aucune exigence n’est posée quant à la nature du don. Sont notamment éligibles à l’exonération de droits de mutation à titre gratuit, les dons de biens en nature comme de sommes d’argent, quelles qu’en soient les modalités de versement.

De même, aucune exigence n'est posée quant à la forme du don. L’exonération de droits de mutation à titre gratuit s’applique donc que le don soit ou non constaté par un acte et, s’il est constaté par un acte, quelle qu’en soit la forme (acte authentique ou sous seing privé).

Cas particulier des legs effectués au profit d’un fonds de dotation qui n’existe pas au jour de l’ouverture de la succession

Le IV de l’article 140 de la loi de modernisation de l’économie prévoit qu’un legs (mais pas un don) peut être fait au profit d’un fonds de dotation qui n’existe pas au jour de l’ouverture de la succession, à condition qu’il acquière la personnalité morale dans l’année suivant l’ouverture de celle-ci.

Dans cette situation, le legs est effectué sous condition suspensive. En principe, les héritiers saisis des biens légués sous cette condition sont tenus de les déclarer et d’acquitter les droits de mutation à titre gratuit y afférents. En effet, lorsque la condition est suspensive, le légataire n’a aucun droit certain et actuel sur le legs, dont le montant n’est pas déduit de l’actif recueilli par les héritiers ou légataires universels (cf. DB 7 G 2121, n° 9).

Dans ce cas, les droits acquittés sont restituables ou imputables après la réalisation de la condition, c’est-à-dire lorsque le fonds de dotation a acquis la personnalité morale dans le délai d’un an suivant l’ouverture de la succession.

Par exception à ce principe, il est admis que l’exonération de droits de mutation à titre gratuit s’applique aux legs consentis à un fonds de dotation qui n’existe pas au jour de l’ouverture de la succession. Toutefois, cette exonération est remise en cause si le fonds de dotation n’acquiert pas la personnalité morale dans le délai d’un an suivant l’ouverture de la succession concernée.

Entrée en vigueur

En l’absence de dispositions spécifiques, les dispositions du II de l’article 141 de la loi de modernisation de l’économie s’appliquent à compter du lendemain de la publication de ladite loi au Journal officiel, soit à compter du 6 août 2008.

Par conséquent, l’exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue par le 14° de l’article 795 du CGI est susceptible de s’appliquer aux dons et legs effectués au profit des fonds de dotation à compter de cette date (5).

L'instruction administrative est publiée au BOI 7 G-6-09.

(1) L’extension de la réduction d’impôt sur le revenu au titre des dons aux oeuvres, codifiée au g du 1 de l’article 200 du CGI, résulte elle-même de l’article 140 de la loi de modernisation de l’économie du 4 août 2008 (a du 1° du X de cet article).
(2) Une circulaire du 19 mai 2009, publiée au Journal officiel du même jour, apporte des précisions sur l’organisation, le fonctionnement et le contrôle par l’autorité préfectorale des fonds de dotation.
(3) C’est-à-dire à une fondation ou association reconnue d’utilité publique, à une fondation universitaire ou partenariale mentionnées respectivement aux articles L. 719-12 et L. 719-13 du code de l’éducation, à une fondation d’entreprise, à une oeuvre ou à un organisme d’intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à un établissement d’enseignement supérieur ou d’enseignement artistique public ou privé, d’intérêt général, à but non lucratif, à un organisme dont l’objet exclusif est de verser des aides financières permettant la réalisation d’investissements en faveur des petites et moyennes entreprises (PME) ou de fournir des prestations d’accompagnement à des PME, à une association cultuelle et de bienfaisance, à un établissement public du culte reconnu en Alsace-Moselle, à un organisme public ou privé dont la gestion est désintéressée et qui a pour activité principale la présentation au public d’oeuvres dramatiques, lyriques, musicales, chorégraphiques, cinématographiques et de cirque ou l’organisation d’expositions d’art contemporain.
(4) Cette instruction commente l’extension aux dons et versements effectués aux fonds de dotation, qui résulte de l’article 140 de la loi de modernisation de l’économie du 4 août 2008 (a du 1° et 5° du X de cet article), tant du régime du mécénat des particuliers (CGI, art. 200) que du régime du mécénat des entreprises (CGI, art 238 bis).
(5) Etant toutefois précisé que le décret qui précise sur plusieurs points le régime juridique des fonds de dotation a été publié au Journal officiel le 13 février 2009 (décret n° 2009-158 du 11 février 2009 relatif aux fonds de dotation).

Rescrit n°2009/37 du 02/06/2009

Question :

Pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et des droits de mutation à titre gratuit (donations et successions), les actions de sociétés d'investissement à capital variable (SICAV) et les parts de fonds communs de placement (FCP) doivent être retenues pour leur valeur vénale, selon le cas, au 1er janvier de l'année d'imposition ou à la date de la donation ou du décès.

S'agissant des parts ou actions d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) affectées par « l'affaire Madoff » dont les souscriptions et rachats ont été suspendus avant la date du fait générateur de l'impôt, est-il possible de retenir pour valeur vénale des parts ou actions concernées non pas leur dernière valeur liquidative connue mais une valeur estimative de rachat déterminée par la société de gestion en retenant une valeur symbolique ou nulle pour ce qui concerne la part de l'actif de la société ou du fonds investie dans des fonds affectés par cette fraude ?

Réponse :

Conformément aux articles 666 et 885 D du code général des impôts (CGI), les droits d'enregistrement et l'ISF sont assis sur la valeur vénale des biens.

A cet égard, les actions de SICAV et des parts de FCP sont évaluées sur la base de leur dernière valeur de rachat connue au 1er janvier de l'année d'imposition (s'agissant de l'ISF) ou à la date de la donation ou du décès (s'agissant des DMTG), en application des articles 799 et 885 D du code général des impôts (CGI). La doctrine administrative (DB 7 S 352 n° 28) précise en outre que les actions de SICAV et les parts de FCP doivent être évaluées, pour la détermination de l'assiette de l'ISF, « à leur dernière valeur de rachat connue (…), à l'exclusion de toute autre méthode ».

Dans le cadre de l'affaire Madoff, l'Autorité des marchés financiers (AMF) a recommandé le 17 décembre 2008 à tous les organismes de placement ayant investi plus de 5 % de leur actif dans des fonds étrangers affectés par cette fraude, de suspendre les souscriptions et les rachats et donc de ne plus calculer de valeur liquidative. Cette suspension est exceptionnelle et temporaire. Dès que des informations plus précises seront connues sur la situation des fonds étrangers touchés par l'affaire Madoff, les souscriptions et les rachats pourront reprendre.

Compte tenu que la suspension des rachats traduit la nécessité d'une réévaluation de la valeur des parts ou actions et de la perte de valeur probable des actifs exposés, il est admis à titre exceptionnel, pour la détermination de l'assiette de l'ISF et des DMTG dont le fait générateur est postérieur à la suspension des souscriptions et des rachats, que la valeur des actifs exposés dans le cadre de l'affaire Madoff soit, sous réserve du cas où cette valeur aurait été garantie par le gestionnaire aux porteurs de parts ou actions, considérée comme nulle pour l'évaluation des parts et actions des organismes de placement concernés. En revanche, les actifs non exposés restent soumis aux règles habituelles de calcul des valeurs liquidatives et doivent être inclus dans l'assiette imposable des détenteurs des parts ou actions.

Cette mesure exceptionnelle n'est pas applicable pour la détermination de l'assiette de l'ISF et des DMTG dont le fait générateur est antérieur à la suspension des souscriptions et des rachats. Dans cette situation, des souscriptions et des rachats ayant été effectués à la valeur liquidative des parts ou actions concernées après le fait générateur de l'impôt, c'est cette valeur qui doit être retenue pour l'assiette, selon le cas, de l'ISF ou des DMTG.

L’article 790 A du code général des impôts (CGI) prévoit que les donations en pleine propriété de fonds de commerce, de fonds artisanaux, de clientèles, de fonds agricoles ou de parts ou actions d’une société (à concurrence de la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle) consenties aux salariés sont, sous certaines conditions, et sur option des donataires, exonérées de droits de mutation à titre gratuit sous réserve que la valeur des biens transmis soit inférieure à 300 000 €.

Afin de supprimer l’effet de seuil inhérent à ce dispositif, l’article 66 de la loi de modernisation de l’économie (loi n° 2008-776 du 4 août 2008), substitue à la valeur maximale du bien pouvant être transmis en franchise de droits, un abattement de même montant.

Ainsi, désormais, l’article 790 A du CGI prévoit l’application, sur option des donataires, d’un abattement de 300 000 € sur la valeur des fonds de commerce, des fonds artisanaux, de la clientèle, des fonds agricoles ou des parts ou actions d’une société qui sont transmis par donation. Cet abattement s’applique donc quelle que soit la valeur du fonds ou de la clientèle transmise.

L'instruction administrative publiée au BOI 7 G-5-09, après avoir rappelé l’économie générale du régime de l’article 790 A du CGI dont les autres conditions d’application ne sont pas modifiées, commente ces nouvelles dispositions qui sont applicables aux donations consenties à compter du 6 août 2008.