L’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) a modifié le b de l’article 1729 du code général des impôts pour introduire une gradation de la majoration applicable en cas d’abus de droit.

Le 1 du V de l’article 1754 du même code relatif à la solidarité de paiement des pénalités en cas d’abus de droit est également modifié pour rétablir le contribuable contrôlé comme redevable principal des pénalités dues en cas d’abus de droit.

Ces dispositions s’appliquent aux propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009.

L'instruction administrative publiée au BOI 13 N-3-10 commente les modifications ainsi apportées aux articles 1729-b et 1754-V-1 du code général des impôts.

L’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n°2008-1443 du 30 décembre 2008) a modifié la procédure de répression des abus de droit prévue aux articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales. Cette réforme fait suite au rapport Fouquet sur la sécurité juridique en matière fiscale (« Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche ») remis au ministre du Budget, des Comptes publiques et de la Fonction publique et de la Réforme de l’Etat en juin 2008 dont elle reprend l’essentiel des recommandations en matière d’abus de droit.

La refonte de la procédure de l’abus de droit a pour effet :
- de préciser la définition de l’abus de droit (LPF, art. L. 64) ;
- d’harmoniser les pénalités applicables pour abus de droit ou fraude à la loi (CGI, art. 1729) ;
- de modifier les règles de paiement solidaire de ces pénalités (CGI, art. 1754 V 1) ;
- et de modifier la composition du comité consultatif pour la répression des abus de droit, son fonctionnement de même que sa dénomination (CGI, art. 1653 C, 1653 D et 1653 E).

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L’article 47 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 relative à l’ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d’argent et de hasard en ligne, a instauré trois prélèvements sur les jeux et paris, aux articles 302 bis ZG, 302 bis ZH et 302 bis ZI du code général des impôts (CGI).

En application de l’article 302 bis ZN du CGI, lorsqu’une personne non établie en France est redevable de l'un de ces trois prélèvements, elle est tenue de faire accréditer auprès de l'administration fiscale
un représentant établi en France, qui s'engage à remplir les formalités lui incombant et à acquitter le ou les prélèvements à sa place. Il tient à la disposition de l'administration fiscale ainsi que de l'Autorité de régulation des jeux en ligne la comptabilité de l'ensemble des sessions de jeu ou de pari en ligne.

L'instruction administrative publiée au BOI 3 P-4-10 a pour objet de présenter la procédure d’accréditation du représentant prévue à l’article 302 bis ZN du CGI.

Par un avis du 10 décembre 2008, n° 317573, le Conseil d’Etat a considéré :
- d’une part, que l’opération de visite et de saisie, prévue par les dispositions de l'article L. 38 du LPF et conduite à l'égard d'un contribuable, sur autorisation du président du tribunal de grande instance, par les agents habilités à cet effet par l'administration des douanes et droits indirects, est distincte de la procédure d'imposition éventuellement suivie à l'encontre du même contribuable par l'administration fiscale en matière, notamment, d'impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de taxe sur la valeur ajoutée ;
- d’autre part, que des moyens tirés de l'illégalité de l'ordonnance du président du tribunal de grande instance ayant autorisé l’opération de visite et de saisie ou de l'irrégularité des opérations de visite et de saisie opérées en vertu de cette ordonnance, ne peuvent être utilement soulevés devant le juge administratif, juge de l'impôt, dans le cadre d'une contestation portant sur une procédure d'imposition conduite par l'administration fiscale et utilisant des éléments recueillis à l'occasion de cette visite, obtenus par l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice régulier du droit de communication.

L'instruction fiscale publiée au BOI 13 I-2-10 a pour objet de préciser la portée de cet avis.

L’article 54 de la loi de finances rectificative pour 2008 (loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) a modifié l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales (LPF), en accordant, d’une part, de nouveaux pouvoirs d’investigation à l’administration fiscale et en modifiant, d’autre part, les conditions d’opposabilité des informations dans le cas où le contribuable fait obstacle à la restitution des documents saisis.

L'instruction administrative publiée au BOI 13 K-8-09 a pour objet de commenter ces dispositions ainsi que leur dispositif d’application.

Par un avis du 21 décembre 2006, le Conseil d'Etat a considéré que l'obligation d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers, qui s'impose à l'administration à peine d'irrégularités de la procédure d'imposition, ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. Toutefois, elle ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts.

L' instruction 13 I-5-07 a pour objet de préciser la portée de cet avis.

AVIS DU CONSEIL D'ETAT

Par un arrêt du 21 mars 2006, la Cour administrative d'appel de Versailles, en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, a demandé au Conseil d'Etat son avis sur les deux questions suivantes :

1°) Lorsqu'elle détient des documents qui ne sont pas obtenus dans l'exercice de son droit de communication, mais qui se trouvent dans le dossier fiscal d'un tiers, telle la déclaration de revenus de ce dernier, l'administration est-elle tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements ainsi obtenus et de communiquer, avant la mise en recouvrement, au contribuable qui en fait la demande, des documents faisant ressortir ces renseignements ?

2°) Les documents fiscaux détenus par le service qui sont relatifs à un tiers sont-ils protégés par le secret professionnel ou par toute autre disposition protégeant la vie privée des parties concernées, dans des conditions qui font obstacle à la communication par l'administration de ces documents au contribuable ?

Le Conseil d'Etat a rendu l'avis suivant :

1- L'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé de la teneur et de l'origine de ces renseignements. Avant même l'entrée en vigueur de l'ordonnance du 7 décembre 2005 d'où est issu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, cette obligation, qui s'impose à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. Toutefois, elle ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts.

2- Les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, telles que l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, ou la vie privée peuvent faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sauf si le contribuable est débiteur solidaire de l'impôt dû par ce tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet.
En revanche, l'administration peut communiquer, sans porter atteinte au secret professionnel ou à l'un des secrets légalement protégés, les informations visées par les règles de publicité de l'impôt telles que celles qui résultent des articles L. 111 et R. 111-1 du livre des procédures fiscales.

PORTEE DE L'AVIS

1. Sur l'obligation d'information et de communication :
Sont principalement visées, les informations fournies annuellement et cumulativement à l'administration ainsi qu'au contribuable, à savoir, celles transmises à la DGI au titre de l'obligation de tierce déclaration pesant sur les employeurs, débirentiers, établissements procédant aux versements de revenus de capitaux mobiliers, etc...
Cela étant, il n'est pas envisagé de revenir sur les prescriptions du paragraphe 6 de l'instruction 13 L-6-06, et à cet égard, il est recommandé aux services de soumettre aux obligations d'information et de communication les renseignements et documents provenant de déclarations ou actes déposés auprès de l'administration.
En outre, l'attention des services est appelée sur la circonstance suivant laquelle l'administration est tenue de communiquer les documents aux contribuables qui en font la demande, sur le fondement de la loi du 17 juillet 1978 relative à l'accès aux documents administratifs.

2. Sur la conciliation des obligations d'information et de communication avec les principes du secret professionnel et le respect de la vie privée :
S'agissant de la remise en cause de la demi-part de quotient familial réservée au parent isolé (CGI, art.194-II), l'administration peut communiquer au contribuable la copie de la déclaration de revenu du tiers cohabitant en occultant les éléments déclarés autres que l'adresse.
D'une manière plus générale, le service peut communiquer, sans porter atteinte au secret professionnel, les informations utiles à la motivation des rehaussements, lorsque celles-ci font par ailleurs l'objet de publicité.
Tel est le cas, par exemple, des immeubles faisant l'objet de publicité foncière, ainsi que les éléments relatifs aux sociétés soumis à publication au greffe du tribunal de commerce.

ENTREE EN VIGUEUR

La présente instruction est applicable aux procédures et aux litiges en cours.