L’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) a modifié le b de l’article 1729 du code général des impôts pour introduire une gradation de la majoration applicable en cas d’abus de droit.

Le 1 du V de l’article 1754 du même code relatif à la solidarité de paiement des pénalités en cas d’abus de droit est également modifié pour rétablir le contribuable contrôlé comme redevable principal des pénalités dues en cas d’abus de droit.

Ces dispositions s’appliquent aux propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009.

L'instruction administrative publiée au BOI 13 N-3-10 commente les modifications ainsi apportées aux articles 1729-b et 1754-V-1 du code général des impôts.

L’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n°2008-1443 du 30 décembre 2008) a modifié la procédure de répression des abus de droit prévue aux articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales. Cette réforme fait suite au rapport Fouquet sur la sécurité juridique en matière fiscale (« Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche ») remis au ministre du Budget, des Comptes publiques et de la Fonction publique et de la Réforme de l’Etat en juin 2008 dont elle reprend l’essentiel des recommandations en matière d’abus de droit.

La refonte de la procédure de l’abus de droit a pour effet :
- de préciser la définition de l’abus de droit (LPF, art. L. 64) ;
- d’harmoniser les pénalités applicables pour abus de droit ou fraude à la loi (CGI, art. 1729) ;
- de modifier les règles de paiement solidaire de ces pénalités (CGI, art. 1754 V 1) ;
- et de modifier la composition du comité consultatif pour la répression des abus de droit, son fonctionnement de même que sa dénomination (CGI, art. 1653 C, 1653 D et 1653 E).

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Aux termes de l’article L. 17 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations.

Lorsqu'elle fait application des dispositions de l'article L. 17 précité, l'administration est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations par rapport à la valeur vénale réelle du bien concerné.

Sauf exceptions, une insuffisance de prix ou de valeur déclarés est établie par le recours à la méthode d'évaluation par comparaison.

Dans un arrêt du 27 octobre 2009, la Cour de cassation rappelle que l’administration a cependant la possibilité d'écarter la méthode d'évaluation par comparaison lorsqu’il n’existe pas de marché de biens intrinsèquement similaires en faits et en droits.

Ainsi, elle juge que la prise en compte de restrictions à la disponibilité du bien par le biais de simples abattements appliqués à l’évaluation résultant des termes de comparaison produits n’est pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées.

Pourvoi n° R 08-11.362 

« : Attendu, selon l’arrêt attaqué, que Mme X. a fait donation, en 1978, à ses enfants de la nue-propriété d’un bien immobilier situé au bord du lac Léman composée d’un château avec parc d’agrément et dépendances ; que cette donation était assortie d’une clause de réserve d’usufruit avec réversion de l’usufruit à son époux en cas de prédécès et d’une interdiction imposée aux nus-propriétaires d’aliéner et d’hypothéquer le bien pendant la vie de l’usufruitière et de son époux ; qu’à la suite d’un contrôle de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune de M. et Mme X. (les époux X.), l’administration a remis en cause l’évaluation de 1 690 000 francs du bien et leur a notifié un redressement pour les années 1992 à 1995 calculé en retenant une valeur de 20 000 000 francs, ramenée à celle de 12 000 000 francs après observations des contribuables, afin de tenir compte de la nature spécifique de ce bien de famille ; qu’après la mise en recouvrement des droits rappelés sur cette base, les époux X. ont demandé le dégrèvement de l’imposition pour irrégularité de la procédure de notification ; que la cour d’appel après avoir fixé la valeur vénale du bien à la somme de 12 998 000 francs, valeur non contestée par les parties, a réduit les causes du redressement en appliquant, outre une décote, des abattements, le premier de 20% concernant le caractère indivis de la nue-propriété, le deuxième de 15% celui de la clause d’interdiction d’aliéner ou d’hypothéquer pendant la vie de l’usufruitière, le troisième de 20% en considération de l’occupation familiale du château ;

Sur le moyen unique du pourvoi incident qui est préalable :

Attendu que les époux X... font grief à l'arrêt d'avoir rejeté leurs demandes concernant l'irrégularité de la procédure de redressement, alors, selon le moyen :

1° / que lorsque l'administration des impôts entend substituer à la valeur déclarée dans une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune la valeur vénale réelle du bien en cause, il lui appartient, dès la notification de redressement, de justifier l'évaluation par elle retenue au moyen d'éléments de comparaison tirés de la cession, à l'époque du fait générateur de l'impôt, de biens similaires, sauf dans les cas où, en raison de la singularité de ce bien, toute comparaison est impossible ; que, lorsque les biens en cause font l'objet d'une indivision, il appartient à l'administration fiscale, dès la notification de redressement, d'établir le bien-fondé de son évaluation par le recours à des éléments de comparaison tirés de la cession de droits indivis, dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur vénale totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis ; qu'en énonçant,  dès lors, pour retenir que la procédure de redressement suivie à l'encontre de M. et Mme Bruno X... Y..., relativement à la propriété située à Nernier dont la nue-propriété appartenait, de manière indivise, à leurs deux enfants, était régulière, que les éléments de comparaison, relatifs à des propriétés dont l'occupation n'était pas divisée entre plusieurs propriétaires devaient être considérés comme remplissant les conditions de similitude en droit et qu'il se déduisait des dispositions de l'article 885 G du code général des impôts que les démembrements de propriété pouvaient être pris en compte, s'il y a lieu, par le biais de simples moins values appliquées à l'évaluation résultant des références produites et n'étaient pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées, quand les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale dans la notification de redressement du 18 octobre 1995 n'étaient pas tirés de la cession de droits indivis et quand elle ne caractérisait pas en quoi il aurait été, en l'espèce, impossible à l'administration fiscale de produire de tels éléments de comparaison en raison de la singularité du bien à évaluer résultant de l'état d'indivision dans lequel se trouvaient ses nus-propriétaires, la cour d'appel a violé les dispositions des articles L. 17, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Mais attendu, selon l’article 17 du livre des procédures fiscales, qu’en ce qui concerne les droits d’enregistrement, l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieure à la valeur vénale réelle du bien ; que l’arrêt retient que les éléments de comparaison à savoir les ventes de 1989 à 1994 de six propriétés « bourgeoises » en bordure du lac entre Yvoire et Publier ont été mentionnées dans la notification de redressement avec les indications et caractéristiques requises ; qu’il relève que, pour tenir compte des observations des contribuables s’agissant de la nature juridique du bien, la valeur notifiée par le service à partir des éléments de comparaison similaires a fait l’objet d’un abattement de 40% ramenant la valeur vénale de 20 000 000 francs à 12 000 000 francs alors que les contribuables avaient déclaré ce bien pour une valeur de 1 690 000 francs ; qu’il relève encore que les ventes de château en bordure du lac Léman étant nécessairement limitées, les restrictions à la disponibilité du bien ou les démembrements de la propriété qui peuvent être prises en compte par le biais de simples moins values appliquées à l’évaluation résultant des références produites, ne sont pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées ; qu’ayant ainsi fait ressortir que la comparaison n’était pas possible parce qu’il n’existait pas un marché de biens intrinsèquement similaires en fait et en droit, la cour d’appel a, compte tenu des éléments de preuve présentés par l’administration et de l’abattement de 40% que celle-ci a admis, exactement déduit que la procédure de notification avait été régulière ; que le moyen n’est pas  fondé ;

[…] ».

Publié au BOI 13 L-6-10

Par un avis du 10 décembre 2008, n° 317573, le Conseil d’Etat a considéré :
- d’une part, que l’opération de visite et de saisie, prévue par les dispositions de l'article L. 38 du LPF et conduite à l'égard d'un contribuable, sur autorisation du président du tribunal de grande instance, par les agents habilités à cet effet par l'administration des douanes et droits indirects, est distincte de la procédure d'imposition éventuellement suivie à l'encontre du même contribuable par l'administration fiscale en matière, notamment, d'impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de taxe sur la valeur ajoutée ;
- d’autre part, que des moyens tirés de l'illégalité de l'ordonnance du président du tribunal de grande instance ayant autorisé l’opération de visite et de saisie ou de l'irrégularité des opérations de visite et de saisie opérées en vertu de cette ordonnance, ne peuvent être utilement soulevés devant le juge administratif, juge de l'impôt, dans le cadre d'une contestation portant sur une procédure d'imposition conduite par l'administration fiscale et utilisant des éléments recueillis à l'occasion de cette visite, obtenus par l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice régulier du droit de communication.

L'instruction fiscale publiée au BOI 13 I-2-10 a pour objet de préciser la portée de cet avis.

Afin de mieux répondre aux spécificités des grandes entreprises, l’article 16 de la loi de finances rectificative pour 2007 a institué une Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qui, à l’instar des commissions départementales, est susceptible d’intervenir, à titre consultatif, lorsque des désaccords persistent entre l’administration et le contribuable à l’issue d’une procédure de rectification contradictoire.

Cette commission est compétente pour les litiges relatifs à la détermination du bénéfice et du chiffre d’affaires des entreprises industrielles et commerciales dont le chiffre d’affaires excède 50 millions d’euros pour celles dont l’activité est la vente ou la fourniture de logements, ou 25 millions d’euros pour celles qui réalisent des prestations de services.

Afin de faciliter le règlement global des litiges, la Commission nationale des impôts peut également être saisie par les sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré lorsque des rehaussements sont fondés sur les mêmes motifs et impliquent d’autres sociétés membres relevant de sa compétence, ou par les bénéficiaires de rémunérations excessives distribuées par des entreprises relevant de sa compétence, (affaires connexes).

Ces nouvelles dispositions, codifiées aux articles 1651 H à 1651 L du code général des impôts et L. 59 C du livre des procédures fiscales, s’appliquent aux propositions de rectifications adressées à compter du 1er juillet 2008.

Instruction administrative publiée au BOI 13 L-16-09

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, les propositions de rectification doivent être motivées de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations ou faire connaître son acceptation.

En ce qui concerne les rectifications de valeur vénale déclarée, la proposition de rectification est suffisamment motivée par l’indication de plusieurs termes de comparaison intrinsèquement similaires au bien à évaluer.

Par un arrêt du 4 décembre 2007, la Cour de cassation précise qu’une erreur dans l’adresse d’un des termes de comparaison ne suffit pas à rendre la motivation irrégulière, si, par ailleurs, les autres éléments de comparaison ne sont pas critiquables.

publié au Bulletin Officiel des Impôts 13 L-5-09

Cour de cassation, arrêt du 4 décembre 2007
« […]

Sur le moyen unique pris en sa première branche :

Vu l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Attendu, selon l’arrêt attaqué, que X. est décédée le 4 avril 1993, laissant pour lui succéder Mme Y., instituée légataire à titre particulier d’un appartement ; que la déclaration de succession a été enregistrée le 16 mai 1994 ; que, le 25 juillet 1996, un redressement de droits de succession a été notifié à la légataire pour insuffisance de valeur déclarée ; que, le 18 octobre 1996, l’administration des impôts a adressé à Mme Y. un courrier portant rectification de l’adresse d’un des trois termes de comparaison retenus pour fonder le redressement ; que le 24 février 1997, l’administration a répondu aux observations que Mme Y. avait formulées le 4 septembre 1996 ;
que sa réclamation contentieuse ayant été rejetée, Mme Y. a fait assigner le directeur des services fiscaux afin d’obtenir la décharge des droits réclamés ; que le tribunal, statuant avant dire droit, a ordonné une expertise sur la valeur vénale du bien et après dépôt du rapport de l’expert, a rejeté la demande ;

Attendu que, pour infirmer le jugement et déclarer irrégulière la procédure de redressement, l’arrêt retient qu’en ne donnant pas l’adresse exacte d’un des termes de comparaison, l’administration fiscale n’a pas permis son identification par le contribuable qui n’a pas été en mesure de prendre position ;

Attendu qu’en se déterminant par de tels motifs, sans rechercher si la notification de redressement n’était pas suffisamment motivée par la mention des deux autres termes de comparaison, dont il n’est pas contesté qu’ils ne comportaient pas d’erreur, la cour d’appel a privé sa décision de base légale ;

PAR CES MOTIFS […] :

CASSE ET ANNULE »

http://www11.minefi.gouv.fr/boi/boi2009/13rcpub/textes/13l509/13l509.pdf

Par un arrêt du 20 mai 2008, la Cour de cassation confirme que la proposition de rectification ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription au sens de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales.

La Cour de cassation décide en outre que, conformément aux dispositions de l’article L. 189 du livre des procédures fiscales, l’interruption de la prescription applicable au droit de reprise de l’administration a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu.

L'article L. 180 du livre des procédures fiscales prévoit qu'en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre et de taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée.

Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par un document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.

Par un arrêt du 20 mai 2008, la Cour de cassation confirme que la proposition de rectification ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription.

En outre, revenant sur sa jurisprudence antérieure, la Cour de cassation décide que, conformément aux dispositions de l’article L. 189 du livre des procédures fiscales, l’interruption de la prescription du délai de reprise de l’administration, notamment par la notification d’une proposition de rectification, a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu.

La durée de ce nouveau délai est toujours égale à celle du délai de reprise applicable au cas d'espèce et a pour point de départ l'année au cours de laquelle la rectification est effectuée.

Dès lors, l’avis de mise en recouvrement envoyé dans le délai de dix ans à compter de la proposition de rectification est régulier dans la mesure où la prescription décennale est applicable à la proposition de rectification.

Cette jurisprudence est transposable, mutatis mutandis, à la nouvelle prescription sexennale prévue par l’article L. 186 du livre des procédures fiscales.

Cour de cassation, arrêt du 20 mai 2008, n° 591 F-D

« […]
Attendu, selon l’arrêt attaqué que, le 29 juin 1992, la SCI Les T… (la SCI) a acquis un immeuble et pris l’engagement de procéder à sa reconstruction afin de bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement telle que prévue par l’article 1594 O G du code général des impôts ; qu’une prorogation du délai de construire a été accordée à la SCI jusqu’au 29 juin 1997 ; qu’ayant procédé à des recherches ultérieures à l’acte enregistré, l’administration a constaté que la SCI n’avait pas respecté son engagement et lui a adressé le 30 mars 2000, une notification de redressement concernant les droits d’enregistrement qui auraient dû être acquittés ; que la SCI a soulevé la prescription de la procédure, motif pris de ce que l’avis de mise en recouvrement reçu le 8 janvier 2004 lui a été adressé trois ans après la notification de redressements ;

Sur le premier moyen :

Vu les articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que, pour constater la prescription de la procédure, la cour d’appel relève que l’exigibilité des droits se trouve suffisamment révélée à l’administration fiscale par l’avis de redressement par lequel elle tirait les conséquences fiscales du manquement de la société à son obligation de construire dans le délai imparti sans qu’il lui soit nécessaire de procéder à de plus amples recherches ;

Attendu qu’en statuant ainsi; alors que l’acte de procédure en vertu duquel l’administration relève le manquement ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription abrégée, la cour d’appel a violé les textes susvisés ;

Et sur le second moyen :

Vu l’article L. 189 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que, pour constater la prescription de la procédure, la cour d’appel décide que si une nouvelle prescription commence à courir à compter de la notification de cet avis, ce ne peut être que la prescription abrégée de trois ans, délai qui était largement écoulé à la date de l’envoi de l’avis de mise en recouvrement sans que l’administration fiscale justifie d’une interruption de celui-ci ;

Attendu qu’en statuant ainsi, alors que l’interruption de la prescription du délai de reprise de l’administration a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu, la cour d’appel a violé le texte susvisé ;

PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE […]».

Publié au BOI 13 L-3-09

En matière de droits d’enregistrement, impôt de solidarité sur la fortune, timbres et taxes assimilées, la notification dont l’avis de réception n’est pas signé par le contribuable lui-même ou par son fondé de pouvoir, mais par un tiers qui n’a pas cette qualité juridique, est régulière à condition que le pli soit remis à l’adresse indiquée par le contribuable et que le signataire de l’avis de réception ait avec le contribuable des liens suffisants d’ordre personnel ou professionnel, de telle sorte que l’on puisse attendre qu’il fasse diligence pour transmettre le pli.

Ainsi sont par exemple réguliers un avis de mise en recouvrement ou une mise en demeure remis à l’adresse indiquée par le contribuable et signés par son conjoint.

Par cet arrêt, la Cour de cassation rejoint la position du Conseil d’Etat (notamment : CE 16 février 1987 n° 52542-52543, 7e et 8e s.-s.).

L'instruction administrative est publiée au BOI 13 L-1-09.

Afin de garantir au contribuable une relation plus équilibrée avec l’administration fiscale, l’article 14-III de la loi de finances rectificative pour 2007 codifié à l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales (LPF) prévoit l’obligation pour l’administration en cas de vérification de comptabilité de répondre dans un délai de 60 jours aux observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l’article L. 57 du LPF.

Ce délai de réponse de 60 jours s’impose à l’administration en cas de vérification de comptabilité des entreprises qui exercent une activité industrielle ou commerciale (BIC) dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou de contribuables qui se livrent à une activité non commerciale (BNC)dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €. Le défaut de notification d’une réponse de l’administration dans ce délai équivaut à l’acceptation des observations du contribuable.

Le délai de 60 jours contraignant ne s’applique pas en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité.

Les dispositions de l’article L. 57 A du LPF sont applicables aux contrôles engagés après le 1er janvier 2008.

L'instruction publiée au BOI 13 I-9-08 commente ce nouveau dispositif.

Le crédit d'impôt mobilité professionnelle, d'un montant de 1500 €, vise à encourager les demandeurs d'emploi à accepter un emploi en dehors de leur périmètre de résidence.

En raison d'une imprécision dans l'imprimé diffusé par l'administration quant aux conditions d'octroi de cet avantage fiscal, certains contribuables n'ont pas été en mesure d'apprécier leur éligibilité à ce dispositif.

En conséquence, le ministère du Budget a donné instruction à ses services d'abandonner les rectifications relatives au respect des conditions suivantes :
- période de recherche d'emploi de douze mois avant le déménagement et reprise d'emploi ;
- durée minimale de 6 mois d'exercice de la nouvelle activité.

Toutefois, lorsque les deux autres conditions ne sont pas respectées (reprise d'une activité après le 1er juillet 2005 et déménagement à une distance inférieure à 200 km), les rectifications seront maintenues.

Rép. Adam n° 29442, JO 9 septembre 2008, AN quest.

Fin 2005, la loi de finances pour 2006 a créé un crédit d'impôt "mobilité professionnelle". Ce crédit, d'un montant de 1 500 €, avait pour objectif d'inciter les demandeurs d'emploi à rechercher du travail loin de leur lieu de résidence et à renforcer ainsi la mobilité dans notre pays. Il était réservé aux demandeurs d'emploi ou titulaires de minima sociaux depuis plus de douze mois, ou victimes d'un licenciement économique ou d'un plan de sauvegarde pour l'emploi, qui ont déménagé à plus de 200 km pour prendre, entre le 1er juillet 2005 et le 31 décembre 2007, une activité salariée, sous réserve que celle-ci soit exercée pendant une durée d'au moins six mois.

Les contrôles opérés par l'administration ont révélé que certains contribuables qui avaient demandé à bénéficier de ce crédit d'impôt ne remplissaient pas l'ensemble des conditions posées par la loi. Des rectifications ont été effectuées et les intéressés ont été invités à procéder au reversement des sommes en cause.

Il est apparu que certains des contribuables concernés pouvaient avoir été mal informés, dès lors que la déclaration simplifiée des revenus de 2005 ne mentionnait pas toutes les conditions d'éligibilité à ce nouveau crédit d'impôt, en particulier la condition des 12 mois minimum de chômage, et ne contenait pas de renvoi exprès à la notice explicative qui rappelait l'ensemble des conditions.

M. Eric Woerth, ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, a décidé de ne pas poursuivre les procédures de contrôles relatives aux revenus 2005 assises sur des éléments qui ne figuraient pas expressément sur tous les imprimés déclaratifs (en pratique, la condition relative à la situation antérieure du contribuable).

En ce qui concerne les revenus 2006, pour lesquels les imprimés renvoyaient systématiquement à la notice explicative, des directives ont été données aux services, dans le cadre de l'instruction gracieuse des dossiers des contribuables ayant déclaré à tort pouvoir bénéficier de ce crédit d'impôt. Ainsi, sauf pour tous les cas de manquement manifeste, la majoration d'assiette de 10 % pour inexactitude et l'intérêt de retard dus feront l'objet de remises gracieuses totales à l'initiative du service, y compris lorsque leur mise en recouvrement est déjà intervenue.

Afin de renforcer les droits et garanties du contribuable dans le cadre de ses relations avec l'administration fiscale, l'article 14-II de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 codifié au deuxième alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales porte de trente à soixante jours le délai dont dispose le contribuable pour faire parvenir son acceptation ou ses observations en réponse à la proposition de rectification de l'administration s'il le demande expressément.

Cette disposition s'inscrit dans le cadre d'un ensemble de mesures législatives qui visent à garantir au contribuable une relation plus équilibrée avec l'administration fiscale.

La prorogation bénéficie à tous les contribuables et s'applique aux observations formulées en réponse à des rectifications proposées dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire. Elle est accordée sur demande expresse reçue avant l'expiration du délai de réponse général mentionné à l'article L. 11 du livre précité.

Les dispositions sont applicables aux propositions de rectifications adressées à compter du 1er janvier 2008.

L'instruction 13 I-3-08 commente ce nouveau dispositif.

Par un avis du 21 décembre 2006, le Conseil d'Etat a considéré que l'obligation d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers, qui s'impose à l'administration à peine d'irrégularités de la procédure d'imposition, ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. Toutefois, elle ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts.

L' instruction 13 I-5-07 a pour objet de préciser la portée de cet avis.

AVIS DU CONSEIL D'ETAT

Par un arrêt du 21 mars 2006, la Cour administrative d'appel de Versailles, en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, a demandé au Conseil d'Etat son avis sur les deux questions suivantes :

1°) Lorsqu'elle détient des documents qui ne sont pas obtenus dans l'exercice de son droit de communication, mais qui se trouvent dans le dossier fiscal d'un tiers, telle la déclaration de revenus de ce dernier, l'administration est-elle tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements ainsi obtenus et de communiquer, avant la mise en recouvrement, au contribuable qui en fait la demande, des documents faisant ressortir ces renseignements ?

2°) Les documents fiscaux détenus par le service qui sont relatifs à un tiers sont-ils protégés par le secret professionnel ou par toute autre disposition protégeant la vie privée des parties concernées, dans des conditions qui font obstacle à la communication par l'administration de ces documents au contribuable ?

Le Conseil d'Etat a rendu l'avis suivant :

1- L'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé de la teneur et de l'origine de ces renseignements. Avant même l'entrée en vigueur de l'ordonnance du 7 décembre 2005 d'où est issu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, cette obligation, qui s'impose à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. Toutefois, elle ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts.

2- Les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, telles que l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, ou la vie privée peuvent faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sauf si le contribuable est débiteur solidaire de l'impôt dû par ce tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet.
En revanche, l'administration peut communiquer, sans porter atteinte au secret professionnel ou à l'un des secrets légalement protégés, les informations visées par les règles de publicité de l'impôt telles que celles qui résultent des articles L. 111 et R. 111-1 du livre des procédures fiscales.

PORTEE DE L'AVIS

1. Sur l'obligation d'information et de communication :
Sont principalement visées, les informations fournies annuellement et cumulativement à l'administration ainsi qu'au contribuable, à savoir, celles transmises à la DGI au titre de l'obligation de tierce déclaration pesant sur les employeurs, débirentiers, établissements procédant aux versements de revenus de capitaux mobiliers, etc...
Cela étant, il n'est pas envisagé de revenir sur les prescriptions du paragraphe 6 de l'instruction 13 L-6-06, et à cet égard, il est recommandé aux services de soumettre aux obligations d'information et de communication les renseignements et documents provenant de déclarations ou actes déposés auprès de l'administration.
En outre, l'attention des services est appelée sur la circonstance suivant laquelle l'administration est tenue de communiquer les documents aux contribuables qui en font la demande, sur le fondement de la loi du 17 juillet 1978 relative à l'accès aux documents administratifs.

2. Sur la conciliation des obligations d'information et de communication avec les principes du secret professionnel et le respect de la vie privée :
S'agissant de la remise en cause de la demi-part de quotient familial réservée au parent isolé (CGI, art.194-II), l'administration peut communiquer au contribuable la copie de la déclaration de revenu du tiers cohabitant en occultant les éléments déclarés autres que l'adresse.
D'une manière plus générale, le service peut communiquer, sans porter atteinte au secret professionnel, les informations utiles à la motivation des rehaussements, lorsque celles-ci font par ailleurs l'objet de publicité.
Tel est le cas, par exemple, des immeubles faisant l'objet de publicité foncière, ainsi que les éléments relatifs aux sociétés soumis à publication au greffe du tribunal de commerce.

ENTREE EN VIGUEUR

La présente instruction est applicable aux procédures et aux litiges en cours.

L'article 27 de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 met à la charge de l'administration la double obligation, codifiée à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, d'informer le contribuable sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers et utilisés dans le cadre d'une procédure de rectification d'une part, et de lui communiquer, sur demande, lesdits documents avant la mise en recouvrement des impositions, d'autre part.

Pour en savoir plus, se reporter au Bulletin Officiel des Impôts 13 I-6-06.