Objectif de la réforme

Afin de renforcer l’équité fiscale entre les ménages et de mieux garantir la progressivité de l’impôt sur le revenu, il est proposé d’abaisser le niveau du plafonnement des niches, ce qui contribuera à diminuer le coût de ces dépenses fiscales.

Le mécanisme de plafonnement global de certains avantages fiscaux à l’impôt sur le revenu (IR) dont bénéficie un contribuable au titre d’une même année d’imposition a été institué afin d’éviter que le cumul d’avantages fiscaux ne réduise la progressivité de l’impôt de manière trop importante.

Pour l’imposition des revenus de 2012, le plafonnement global est égal à 18 000 euros majorés de 4 % du revenu imposable du foyer fiscal. Cette part proportionnelle au revenu imposable permet aux ménages les plus aisés de réduire fortement leur impôt.

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L’article 84 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) procède à une réforme globale du régime dit « Malraux ».

Cette réforme a pour objet, d’une part, de transformer le régime de déduction des charges foncières et d'imputation sans limitation sur le revenu global en une réduction d’impôt sur le revenu, d’autre part, d’aménager de façon substantielle les conditions d’application du régime, notamment par la mise en place d’un mécanisme de plafonnement de l’avantage.

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II est proposé d'aménager ce régime de faveur (dit « Malraux ») à compter du ler janvier 2009 afin :
- d'élargir les dépenses déductibles à l'ensemble des dépenses de travaux déclarés d'utilité publique imposés ou autorisés par l'autorité publique en application des dispositions législatives et réglementaires relatives aux secteurs sauvegardés et aux zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager ;
- d'étendre l'avantage fiscal aux locations à usage professionnel afin de faciliter la restauration complète des immeubles concernés dont une partie est affectée à un usage professionnel. Cette extension permettrait en outre de favoriser le maintien des commerces de proximité dans les centres-ville historiques;

En contrepartie de ces assouplissements, il est proposé :
- de généraliser l'exigence d'une déclaration d'utilité publique pour mieux encadrer les opérations éligibles aux avantages fiscaux ;
- d'allonger la durée de l'engagement de location pour l'aligner sur celle retenue pour l'application des principaux dispositifs d'incitation fiscale à l'investissement immobilier locatif, soit neuf ans au lieu de six ans ;
- de fixer une limite d'imputation sur les autres revenus des charges supportées à l'occasion de la restauration complète de l'immeuble situé dans un secteur protégé. Le plafonnement des effets de ce mécanisme, dont l'application n'est actuellement soumise à aucune limitation, permettrait d'éviter que le cumul de plusieurs opérations ne permette à un même contribuable de s'affranchir de toute imposition à l'impôt sur le revenu.

Afin de tenir compte des différences de réglementation applicable en matière d'urbanisme et de degré de contraintes, notamment architecturales, imposées aux propriétaires des immeubles concernés, cette limite d'imputation ainsi que le taux de déduction différeraient selon la zone de protection concernée.

Le taux de déduction appliqué aux dépenses et le montant maximum déductible en résultant seraient ainsi respectivement fixés à :
- 100 %, dans la limite de 140 000 euros de dépenses, lorsque l'immeuble est situé dans un secteur sauvegardé ;
- 75 %, dans la limite de 100 000 euros de dépenses1, lorsque l'immeuble est situé dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP).

La déduction dont un même contribuable pourrait bénéficier au titre d'une même année à raison, le cas échéant, de plusieurs opérations éligibles au dispositif Malraux serait globalement plafonnée à 140 000 euros.

En outre, pour éviter les opérations purement patrimoniales réalisées dans un seul but d'optimisation fiscale, il est également proposé de fixer un délai de mise en location du bien : la location devrait prendre effet au plus tard le 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle la première déduction est opérée.

Enfin, le déficit résultant des dépenses de restauration complète d'immeubles bâtis serait mentionné par le contribuable sur sa déclaration de revenus pour le calcul du revenu fiscal de référence, qui permet de mieux apprécier les capacités contributives.

Cette mention permettra de compléter l'évaluation du dispositif Malraux grâce à une meilleure estimation de la dépense fiscale.

Ces nouvelles dispositions s'appliqueraient aux dépenses portant sur des immeubles pour lesquels une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée à compter du 1er janvier 2009.

Rescrit n°2008/7 du 22/04/2008

Question :
M. et Mme A. envisagent de créer une société civile immobilière (SCI), dont ils détiendraient 98 % des parts et leurs deux enfants majeurs 1 % chacun des parts. La SCI ferait l'acquisition, courant 2008, d'un immeuble situé dans le périmètre sauvegardé de la ville de B.

Les travaux, qui seraient réalisés dans le cadre d'une opération de restauration immobilière, s'étaleraient sur plusieurs années. Les dépenses correspondantes seraient portées en déduction du résultat de la SCI dans le cadre du régime de faveur prévu à l'article 156-I-3° du code général des impôts (dispositif « Malraux ») et les déficits fonciers en résultant seraient déduits du revenu global des associés.

A l'achèvement des travaux, la SCI louerait la maison pour six ans à ses associés à titre de résidence principale, pour un loyer conforme au marché immobilier.

M. et Mme A. demandent, dans le cadre de la procédure du rescrit prévue à l'article L. 64 B du livre des procédures fiscales (LPF), un accord préalable de l'administration sur cette opération.

Réponse :
L'article 15-II du code général des impôts (CGI) dispose que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. En contrepartie, aucune charge afférente à ces biens ne peut être déduite.

Un propriétaire se réserve la jouissance d'un logement, non seulement lorsqu'il l'occupe personnellement, mais également lorsqu'il le laisse gratuitement à la disposition d'un tiers sans y être tenu par un contrat de location.

Par ailleurs, le fait, pour une SCI, de mettre gratuitement à la disposition de ses associés des logements dont elle est propriétaire, s'analyse en une réserve de jouissance au profit de la personne morale.

L'administration fiscale et le Conseil d'Etat s'attachent à réprimer l'abus de droit consistant à détenir un immeuble sous le couvert d'une SCI, puis de conclure un contrat de bail avec la société en vue de faire échec aux dispositions de l'article 15-II du CGI.

Ainsi, l'administration peut être fondée à mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L. 64 du LPF dans des situations où une SCI est constituée par des personnes physiques en vue d'acquérir un immeuble d'habitation pour le louer à ces personnes.

L'opération ainsi réalisée est abusive, dès lors qu'en permettant aux associés d'imputer des déficits fonciers sur leur revenu global ou sur des revenus fonciers provenant de la location d'autres immeubles, elle n'a pas d'autre but que de faire échec aux dispositions de l'article 15-II du CGI. La détention directe du logement par les personnes physiques ou la mise à disposition gratuite du bien à ses associés par la SCI n'aurait pas permis la déduction des charges foncières afférentes à l'immeuble.

Au cas particulier, le montage décrit est susceptible d'être remis en cause par l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 64 du LPF.