Le ministère des Finances s'apprête à annoncer un durcissement des sanctions contre la fraude fiscale en actualisant notamment le montant des amendes auxquels s'exposeront les fraudeurs, et plus particulièrement les récidivistes.

Il est vrai que les sanctions étaient jusqu'alors que peu dissuasives au regard des sommes dissimulées et de la complexité à les mettre à jour. Bercy prépare donc tout un arsenal de mesures qui seront présentées au Parlement à l'occasion du collectif budgétaire sur la TVA sociale.

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L’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) a modifié le b de l’article 1729 du code général des impôts pour introduire une gradation de la majoration applicable en cas d’abus de droit.

Le 1 du V de l’article 1754 du même code relatif à la solidarité de paiement des pénalités en cas d’abus de droit est également modifié pour rétablir le contribuable contrôlé comme redevable principal des pénalités dues en cas d’abus de droit.

Ces dispositions s’appliquent aux propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009.

L'instruction administrative publiée au BOI 13 N-3-10 commente les modifications ainsi apportées aux articles 1729-b et 1754-V-1 du code général des impôts.

L’article 52 de la loi de finances rectificative pour 2008 augmente le montant des pénalités fiscales prévues aux articles 1736 IV et 1766 du code général des impôts.

Le législateur a notamment souhaité sanctionner plus lourdement les manquements aux obligations déclaratives se rapportant à des actifs localisés dans des Etats ou territoires qui n’ont pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires.

Ainsi, le présent article porte de 750 € à 1 500 € l’amende prévue à l’article 1736 IV du code général des impôts en cas de défaut de déclaration des références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger par des personnes physiques, des associations ou des sociétés n’ayant pas la forme commerciale. Il en est de même en cas de défaut de déclaration par les établissements financiers des avances remboursables ne portant pas intérêt.

Le montant de l’amende est porté à 10 000 € par compte non déclaré lorsque ce compte est détenu dans un Etat ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires.

Par ailleurs, ce même article porte de 750 € à 1 500 € le plafond de la pénalité réduite prévue à l’article 1766 du code général des impôts et applicable aux contribuables qui, bien que n’ayant pas respecté l’obligation de déclarer les contrats d’assurance-vie souscrits à l’étranger, ont apporté la preuve que le Trésor n’a subi aucun préjudice.

L'instruction administrative publiée au BOI 13 N-2-10 modifie sur ces points les paragraphes 151 et 202 du BOI 13 N-1-07 n°29 du 19 février 2007 qui expose l’ensemble du dispositif des pénalités fiscales.

En application des dispositions du 2 du II de l'article 1727 du code général des impôts, l'intérêt de retard n'est pas applicable lorsque le contribuable fait connaître par une indication expresse les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas mentionner, en totalité ou en partie, certains éléments d'imposition ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou à faire état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées.

L'article 49 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 portant loi de finances rectificative pour 2008 étend ce dispositif aux contribuables qui ont interrogé l'administration fiscale sur une difficulté d'interprétation d'une loi nouvelle ou sur une difficulté de détermination des incidences fiscales d'une règle comptable, lorsqu'ils n'ont pas obtenu de réponse avant l'expiration du délai de déclaration ou lorsque l'administration n'a pas publié sa position sur le sujet dans ce même délai.

L'instruction fiscale publiée au BOI 13 N-1-10 précise les conditions d'application de cette mesure.

L’article 23 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) a modifié le 2 de l’article 39 du code général des impôts afin de rendre non déductibles les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales. Demeure également non déductible le versement libératoire prévu au IV de l'article 14 de la loi de programme fixant les orientations de la politique énergétique (n° 2005-781 du 13 juillet 2005).

Ces dispositions s’appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2007.

L'instruction publiée au BOI 4 C-5-08 commente cette modification.

Fin 2005, la loi de finances pour 2006 a créé un crédit d'impôt "mobilité professionnelle". Ce crédit, d'un montant de 1 500 €, avait pour objectif d'inciter les demandeurs d'emploi à rechercher du travail loin de leur lieu de résidence et à renforcer ainsi la mobilité dans notre pays. Il était réservé aux demandeurs d'emploi ou titulaires de minima sociaux depuis plus de douze mois, ou victimes d'un licenciement économique ou d'un plan de sauvegarde pour l'emploi, qui ont déménagé à plus de 200 km pour prendre, entre le 1er juillet 2005 et le 31 décembre 2007, une activité salariée, sous réserve que celle-ci soit exercée pendant une durée d'au moins six mois.

Les contrôles opérés par l'administration ont révélé que certains contribuables qui avaient demandé à bénéficier de ce crédit d'impôt ne remplissaient pas l'ensemble des conditions posées par la loi. Des rectifications ont été effectuées et les intéressés ont été invités à procéder au reversement des sommes en cause.

Il est apparu que certains des contribuables concernés pouvaient avoir été mal informés, dès lors que la déclaration simplifiée des revenus de 2005 ne mentionnait pas toutes les conditions d'éligibilité à ce nouveau crédit d'impôt, en particulier la condition des 12 mois minimum de chômage, et ne contenait pas de renvoi exprès à la notice explicative qui rappelait l'ensemble des conditions.

M. Eric Woerth, ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, a décidé de ne pas poursuivre les procédures de contrôles relatives aux revenus 2005 assises sur des éléments qui ne figuraient pas expressément sur tous les imprimés déclaratifs (en pratique, la condition relative à la situation antérieure du contribuable).

En ce qui concerne les revenus 2006, pour lesquels les imprimés renvoyaient systématiquement à la notice explicative, des directives ont été données aux services, dans le cadre de l'instruction gracieuse des dossiers des contribuables ayant déclaré à tort pouvoir bénéficier de ce crédit d'impôt. Ainsi, sauf pour tous les cas de manquement manifeste, la majoration d'assiette de 10 % pour inexactitude et l'intérêt de retard dus feront l'objet de remises gracieuses totales à l'initiative du service, y compris lorsque leur mise en recouvrement est déjà intervenue.

A l'occasion de la réforme de l'impôt sur le revenu, opérée par la loi de finances pour 2006 et applicable aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2006, a été créée une majoration de 10 % applicable aux rappels d'impôt sur le revenu, codifiée à l'article 1758 A du code général des impôts (CGI).

L'instruction administrative 13 N-1-08 a pour objet de préciser les conditions d'application de cette majoration.
A. CHAMP D'APPLICATION DE LA MAJORATION

I. Impôt concerné

La majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du CGI s'applique à l'impôt sur le revenu (impôt résultant de l'application du barème progressif ou d'un taux proportionnel) et à la taxe sur l'indemnité compensatrice de cessation de mandat des agents généraux d'assurance.

Elle ne s'applique pas aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine (contribution sociale généralisée, contribution pour le remboursement de la dette sociale, prélèvement social et contribution additionnelle à ce prélèvement prévus respectivement par les articles 1600-0 C, 1600-0 G, 1600-0 F bis du CGI et par l'article 11 de la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 relative à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées).

II. Revenus concernés

La majoration s'applique à tous les rappels d'impôt sur le revenu, quels que soient les revenus en cause, qu'ils soient imposés selon le barème progressif ou à un taux proportionnel.

III. Situations concernées

1. Principe :

La majoration de 10 % s'applique à tous les rappels d'impôt sur le revenu ou reprises de créances fiscales liées à cet impôt (crédit d'impôt par exemple), qu'ils résultent :
- d'un retard ou d'un défaut de déclaration ;
- ou d'une inexactitude ou omission relevée dans une déclaration, que cette déclaration ait été ou non souscrite dans les délais.

2. Exceptions :

Conformément au II de l'article 1758 A, la majoration de 10 % ne s'applique pas en cas de :
- déclaration tardive spontanée ;
- insuffisance, omission ou inexactitude réparée spontanément (dépôt d'une déclaration rectificative) ;
- insuffisance, omission ou inexactitude réparée dans les trente jours d'une demande de l'administration ;
- application de majorations plus élevées de 40, 80 ou 100 % pour dépôt tardif, non dépôt, manquement délibéré, abus de droit, manoeuvres frauduleuses ou opposition à contrôle, prévues par les articles 1728, 1729 et 1732 du CGI.

Une déclaration est considérée comme spontanée lorsqu'elle est souscrite avant l'engagement par l'administration d'une procédure contraignante. Constitue l'engagement d'une procédure contraignante la réception par le contribuable :
- d'une mise en demeure ;
- d'un avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ;
- d'un avis de vérification de comptabilité ;
- d'une proposition de rectification portant sur l'impôt sur le revenu, quelle que soit la procédure suivie ;
- d'une demande d'éclaircissements ou de justifications prévue à l'article L. 16 du LPF.

En revanche, ne constitue pas l'engagement d'une procédure administrative contraignante la réception par le contribuable d'une demande d'information ou de renseignement relative aux déclarations souscrites ou d'une demande de dépôt de la déclaration de revenus.

Ainsi, une déclaration déposée après une relance simple ou une rectification opérée dans le cadre de la procédure de relance amiable ne donne pas lieu à l'application de la majoration de 10 %.

Bien qu'intervenant après l'engagement d'une procédure contraignante, les régularisations effectuées dans les conditions prévues à l'article L. 62 du LPF sont considérées comme une déclaration rectificative effectuée à la demande de l'administration au sens du a) du II de l'article 1758 A du CGI. En consequence, la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A n'est pas applicable aux suppléments d'impôt sur le revenu établis à la suite de telles régularisations.

De même, le dépôt d'une déclaration tardive ou rectificative portant sur l'année N, intervenant après l'engagement d'une procédure contraignante au titre d'une autre année, postérieure ou antérieure, n'entraîne pas l'application de la majoration de 10 % pour l'année N.

Par ailleurs, la majoration de 10 % ne s'applique pas aux rappels non asssortis de l'intérêt de retard en application des dispositions du 2 du II de l'article 1727 du CGI relatives à la mention expresse.

En outre, l'application de la majoration n'entraîne pas l'exigibilité immédiate de l'impôt prévue par l'article 1663 du code général des impôts.

Enfin, conformément aux dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, la majoration doit être motivée 30 jours au moins avant d'être mise en recouvrement.

Les différentes situations susceptibles d'être rencontrées sont présentées en annexe de l'instruction 13 N-1-08.

B. APPLICATION DANS LE TEMPS

La majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du CGI s'applique aux rappels d'impôt sur le revenu et aux reprises de créances fiscales liées à l'impôt sur le revenu afférents aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2006.

Situation actuelle

Les sanctions ne sont pas déductibles de l'impôt lorsqu'elles ne sont pas engagées dans le cadre d'une gestion normale de l'entreprise. Tel est le cas des sanctions aux infractions à des dispositions d'ordre public ou celles à caractère personnel comme les sanctions pénales.

En outre, les transactions, amendes, confiscations, pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales qui régissent la liberté des prix et de la concurrence, le ravitaillement, la répartition des divers produits, l'assiette et le recouvrement des impôts, contributions et taxes, le versement libératoire et la pénalité de retard y afférente ne sont pas admis en déduction des bénéfices imposables.

Toutefois, demeurent déductibles certaines sanctions financières, en particulier celles prononcées par les autorités administratives indépendantes, dans des domaines autres que la liberté des prix et la concurrence.

Situation nouvelle

Afin de simplifier et d'harmoniser les dispositions actuellement applicables, il est proposé que les sanctions et pénalités légales de toute nature ne puissent pas être admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt.

Les pénalités contractuelles (dans le cadre de relations commerciales par exemple) resteraient déductibles.

Cette nouvelle mesure s'appliquerait aux exercices clos à compter du 31 décembre 2007.

Pour le Conseil d'Etat, le document comportant la motivation des pénalités sanctionnant une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable et qui doit être visé par un agent de grade supérieur s'entend, au sens de l'article L. 80 E du L.P.F., du document que l'administration a l'obligation de faire parvenir au contribuable, en application du second alinéa del'article L. 80 D du L.P.F.

Aussi, l'administration est tenue de renouveler cette formalité de visa par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités visées par les articles 1729 et 1732 du C.G.I. qu'elle se propose d'appliquer au contribuable.

En conséquence de cette décision, la doctrine administrative est rapportée en ce qu'elle a de contraire.

L'instruction publiée au BOI 13 I-3-07 a pour objet de préciser la portée de cet arrêt.

L'article 35 de la loi n° 2006-1771 de finances rectificative pour 2006 du 30 décembre 2006 a complété le 2 de l'article 39 du code général des impôts afin de rendre non déductibles les sommes prévues au IV de l'article 14 de la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 fixant les orientations de la politique énergétique.

Ainsi, ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat fiscal le versement libératoire au Trésor et la pénalité de retard auxquels sont soumises les entreprises en application de l'article 14 précité, lorsqu'elles n'ont pas atteint les objectifs d'économie d'énergie fixés à l'issue de la période triennale prévue pour les réaliser.

Ces dispositions publiées au BOI 4 C-6-07 s'appliquent au titre des exercices clos à compter du 1er janvier 2007.

INTRODUCTION

1. Conformément au 2 de l'article 39 du code général des impôts, les transactions, amendes, confiscations, pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant la liberté des prix et de la concurrence, le ravitaillement, la répartition des divers produits, l'assiette et le recouvrement des impôts, contributions et taxes, ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt.

Afin d'inciter les entreprises à satisfaire l'objectif d'intérêt général d'obligations d'économies d'énergie introduit par la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 fixant les orientations de la politique énergétique, l'article 35 de la loi n° 2006-1771 de finances rectificative pour 2006 étend le champ des dispositions du 2 de l'article 39 précité aux versements libératoires et pénalités dus par les entreprises n'ayant pas respecté leurs obligations d'économie d'énergie.

A. GENERALITES : FONCTIONNEMENT DU DISPOSITIF D'ECONOMIE D'ENERGIE

2. En application de l'article 14 de la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 fixant les orientations de la politique énergétique, les personnes morales qui vendent de l'électricité, du gaz, de la chaleur ou du froid aux consommateurs finals et dont les ventes annuelles excèdent un certain seuil fixé par l'article 2 du décret n° 2006-600 du 23 mai 2006, ainsi que les personnes physiques et morales qui vendent du fioul domestique aux consommateurs finals, sont soumises à des obligations d'économies d'énergie.

3. Un objectif national d'économie d'énergie ventilé par source énergétique est fixé, pour chaque période triennale débutant le 1er juillet N et s'achevant le 30 juin N+3, par décret en Conseil d'Etat. La première période comprise dans le dispositif s'étend ainsi du 1er juillet 2006 au 30 juin 2009. Cet objectif triennal à portée nationale est ensuite ramené à un montant annuel de référence, puis réparti entre les personnes soumises à des obligations d'économies d'énergie selon la nature de leur activité.

4. A l'exception du premier exercice annuel couvrant la période du 1er juillet 2006 au 30 juin 2007 pour lequel un délai spécifique est prévu (cf. article 5 du décret n° 2006-600), un arrêté du ministre chargé de l'énergie est pris et notifié aux intéressés avant le 31 octobre de chaque année. Cet arrêté fixe, pour l'exercice annuel débutant le 1er juillet de l'année suivante, le montant de l'obligation d'économies d'énergie assigné à chaque personne, ainsi que le montant prévisionnel total de l'obligation d'économies d'énergie à réaliser pendant la période triennale précitée.

Ces personnes peuvent se libérer de leurs obligations, soit en réalisant directement ou indirectement des économies d'énergie, soit en acquérant des certificats d'économies d'énergie matérialisés par leur inscription à un registre national destiné à tenir la comptabilité des certificats obtenus, acquis ou restitués à l'Etat (cf. décrets n° 2006-603 du 23 mai 2006 relatif aux certificats d'économies d'énergie et n° 2006-604 du même jour relatif à la tenue du registre national des certificats d'économies d'énergie). En effet, les certificats d'économies d'énergie sont des biens meubles négociables, dont l'unité de compte est le kilowattheure d'énergie finale économisé. Ils peuvent être détenus, acquis ou cédés par toute personne visée au n°2 ou par toute autre personne morale.

5. Chaque personne à qui une obligation d'économies d'énergie a été notifiée doit justifier de l'accomplissement de son obligation en adressant au ministre chargé de l'énergie, avant le 30 septembre 2009 (pour la première période triennale d'application du dispositif), un état de son compte ouvert sur le registre national des certificats d'économies d'énergie (cf. article 7 du décret n° 2006-600).

Si le montant des certificats d'économies d'énergie permet à l'intéressé de satisfaire à ses obligations, le ministre chargé de l'énergie fait procéder à l'annulation des certificats correspondants figurant sur son compte. En revanche, les personnes qui n'ont pas produit les certificats d'économies d'énergie nécessaires à la satisfaction de leurs obligations en matière de maîtrise de la demande énergétique sont mises en demeure d'en acquérir. A cette fin, elles sont tenues de proposer d'acheter des certificats inscrits au registre national des certificats d'économies d'énergie.

B. VERSEMENTS ET PENALITES DONT LA DEDUCTIBILITE EST ECARTEE

6. En application du IV de l'article 14 de la loi du 13 juillet 2005 précitée, les personnes qui ne respectent pas les prescriptions de la mise en demeure dans le délai imparti (cf. n° 5) sont tenues de se libérer par un versement au Trésor public. Ce versement est calculé sur la base d'une pénalité maximale de 0,02 euros par kilowattheure. Son montant est doublé, sauf pendant la première période triennale d'application du dispositif, si les personnes n'apportent pas la preuve qu'elles n'ont pu acquérir les certificats manquants.

Les titres de recettes sont émis par l'autorité administrative et sont recouvrés comme en matière de créances étrangères à l'impôt et au domaine. Une pénalité de 10 % du montant dû est infligée pour chaque semestre de retard.

7. Aux termes des dispositions du 2 de l'article 39 du code général des impôts issues de l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2006, le versement libératoire au Trésor ainsi que la pénalité de retard de 10 % mentionnés ci-dessus ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt.

Dans l'hypothèse où, au cours d'une période triennale, l'entreprise aurait comptabilisé une provision en vue de couvrir la pénalité libératoire en application de l'avis n° 2006-D du Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité en date du 4 octobre 2006 relatif au traitement comptable du dispositif des certificats d'économies d'énergie, cette provision ne serait pas déductible du bénéfice imposable, dès lors que cette pénalité ne constitue pas une charge déductible.

8. En revanche, la sanction pécuniaire, prévue au V bis de l'article 14 de la loi du 13 juillet 2005 modifié par l'article 51 de la loi n° 2006-1537 du 7 décembre 2006, qui peut être prononcée par le ministre en charge de l'énergie en cas de manquements, de la part des personnes mentionnées au n° 2, aux dispositions de ce même article ou aux dispositions réglementaires prises pour son application n'entre pas dans le champ d'application des dispositions du 2 de l'article 39 susvisé.

C. ENTREPRISES CONCERNEES

9. La non-déductibilité du versement libératoire et de la pénalité de 10 % visés au n° 6 concerne toutes les entreprises mentionnées au n° 2 relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et des bénéfices agricoles, ainsi que celles passibles de l'impôt sur les sociétés.

D. ENTREE EN VIGUEUR

10. La présente mesure s'applique aux exercices clos à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 2006, soit le 1er janvier 2007.

En pratique cependant, la première période triennale s'achevant le 30 juin 2009, et la justification de l'accomplissement de son obligation par chaque entreprise intéressée devant intervenir avant le 30 septembre 2009 (cf. article 7 du décret n° 2006-600), les premières mises en demeure d'acquérir des certificats d'économie d'énergie pour les entreprises dont les réalisations se situent en deçà des objectifs fixés ne devraient intervenir qu'à compter de cette dernière date.

Engagé par l'ordonnance n° 2004-281 du 25 mars 2004, qui a supprimé une vingtaine de pénalités devenues sans objet ou obsolètes, le processus d'aménagement des pénalités fiscales s'est poursuivi avec l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 qui a procédé à une importante refonte.

L'intérêt de retard est séparé des sanctions afin de le distinguer clairement de celles-ci.

Les sanctions communes sont regroupées autour de neuf catégories principales et l'expression « mauvaise foi » est remplacée par celle de « manquement délibéré ».

Les procédures de recouvrement et de contentieux sont clarifiées.

Il est procédé à une réduction du nombre de quotités des amendes forfaitaires.

La première partie de l'instruction présente les aménagements apportés par l'ordonnance et précise les modalités de son application dans le temps ainsi que quelques aménagements doctrinaux indépendants de l'ordonnance. Les dispositions de l'ordonnance entrent en vigueur le 1er janvier 2006, étant précisé que les dispositions plus douces s'appliquent aux infractions commises antérieurement. La deuxième partie de l'instruction expose l'ensemble du dispositif des pénalités fiscales tel qu'il se présente après l'intervention de l'ordonnance. A cet effet, elle se substitue en l'actualisant à l'ensemble de la doctrine précédemment exprimée dans la documentation administrative de base 13 N 1 à 13 N 33 et dans les bulletins officiels des impôts suivants qui sont donc rapportés à compter de sa publication : 13 N-2-97, 13 N-3-97, 13 N-1-98, 13 N-2-98, 13 N-1-00, 13 N-2-00, 13 N-3-00, 13 N-4-00, 13 N 7-00, 13 N-2-02, 13 N-3-02 , 13 N-1-04 et 13 O-1-05.

L'instruction officielle est publiée au BOI 13 N-1-07.